1  Koszty uzyskania przychodów to instytucja podatków dochodowych występująca w art. 15 ust. 1. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (w podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 23). Szacowanie kosztów uzyskania przychodów Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski Kierownik Katedry Prawa Finansowego Uniwersytet Łódzki

2  W wyrazie rachunkowym ten stosunek prawny w podatkach dochodowych wynika z zastosowania stawki podatkowej do podstawy opodatkowania, która jest różnicą między przychodem a kosztami jego uzyskania. Zatem aby ustalić stosunek prawny i jego rezultat finansowy w postaci należności podatkowej niezbędne jest poznanie w toku postępowania podatkowego uprawnień i obowiązków tego stosunku dotyczących zarówno przychodów jak i kosztów. Bez tego nie jest bowiem możliwe ustalenie podstawy opodatkowania, czyli punktu wyjścia do obliczenia podatku. Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski Kierownik Katedry Prawa Finansowego Uniwersytet Łódzki

3  W orzecznictwie nie zawsze uwzględnia się te oczywiste zależności. Przyjmuje się na przykład, że przepis art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej nie wymienia wśród przesłanek pozwalających oszacować podstawę opodatkowania stwierdzenia nierzetelności ksiąg w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodu. Z tego zaś wywodzi się, że stwierdzenie nierzetelności ksiąg w trybie art. 193 Ordynacji podatkowej nie oznacza automatycznie obowiązku organu podatkowego zastosowania oszacowania dochodów w trybie art. 23 Ordynacji podatkowej. Wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 czerwca 2008 r., I SA/Kr 45/08 LEX nr 478606 Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski Kierownik Katedry Prawa Finansowego Uniwersytet Łódzki

4  W przedstawionym wyroku nie dostrzeżono oczywistej zależności, polegającej na tym, że art. 23 § 1 stanowi o podstawie opodatkowania a podstawa opodatkowania w podatkach dochodowych to różnica między przychodem a kosztami. Bez kosztów ustalenie podstawy opodatkowania nie jest w ogóle możliwe. Wyrok ten nie zyskał jednak jak się wydaje aprobaty, bowiem w innym orzeczeniu widzimy kategoryczne stwierdzenie, że: „Nie budzi przy tym wątpliwości kwestia, iż w przypadku szacunkowego ustalania przychodu i dochodu do opodatkowania organy podatkowe powinny również w drodze szacunku ustalić ewentualne koszty, związane z uzyskaniem ustalonego dochodu do opodatkowania.” Wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004 r., III SA 1797/02 Legalis Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski Kierownik Katedry Prawa Finansowego Uniwersytet Łódzki

5  „Jeżeli podatnik nie dba o należyte dokumentowanie zdarzeń gospodarczych rzutujących na jego sytuację prawnopodatkową, nie może domagać się następnie określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w nadziei, że szacowanie takie może podstawę opodatkowania obniżyć w porównaniu do podstawy określonej na podstawie dokumentów źródłowych, którymi podatnik dysponuje. W takiej sytuacji należy odstąpić od oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, skoro wysokość przychodów jest bezsporna, a koszty wynikają z dowodów, jakimi dysponuje podatnik.” Wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1545/07 Legalis Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski Kierownik Katedry Prawa Finansowego Uniwersytet Łódzki

6   „W sytuacji stwierdzenia przez organ podatkowy, że faktury pochodzą od podmiotów nieistniejących lub podmiotów istniejących, które nie potwierdziły zawarcia transakcji podstawę opodatkowania należało ustalić na podstawie ksiąg rachunkowych podatnika po wyeliminowaniu fikcyjnych wydatków.” Wyrok NSA z dnia 24 lipca 2007 r., II FSK 974/06 Legalis Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski Kierownik Katedry Prawa Finansowego Uniwersytet Łódzki

7  Zwraca się uwagę także na skorelowane z prawem materialnym procesowe aspekty tego zagadnienia wskazując, że: „Organ podatkowy stwierdzając fakt niezaewidencjonowania przychodu nie może poprzestać na tym i zgodnie z zasadą prawdy materialnej winien przeprowadzić postępowanie dowodowe w celu stwierdzenia, czy z owym niezaewidencjonowanym przychodem nie wiążą się także niezaewidencjonwane koszty uzyskania tego przychodu.” Wyrok WSA w Białymstoku z dnia 4 maja 2009 r., I SA/Bk 20/09 Legalis; Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 26 maja 2009 r., I SA/Go 134/09 Legalis. Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski Kierownik Katedry Prawa Finansowego Uniwersytet Łódzki

8  „Skoro organy podatkowe obu instancji uznały za konieczne szacowanie podstawy opodatkowania w całości, to winny dokonać oszacowania obu elementów składających się na podstawę opodatkowania, tj. zarówno przychodu osiągniętego przez podatnika, jak i poniesionych przez niego kosztów jego uzyskania. Tylko bowiem wówczas (w sytuacji odrzucenia jako dowodu całości danych wynikających z księgi podatkowej) może być spełniony warunek wprowadzony w art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Wyrok WSA w Łodzi z dnia 9 maja 2008 r., I SA/Łd 14/08 LEX nr 456697 Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski Kierownik Katedry Prawa Finansowego Uniwersytet Łódzki

9  „Na ustalenie dochodu, jako podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, składa się zarówno przychód jak i koszty jego uzyskania, co oznacza, że procedurę szacowania można zastosować (przy uwzględnieniu ustawowych przesłanek) w odniesieniu do każdego z elementów podstawy opodatkowania. Skoro dokumentacja rachunkowa w zakresie kosztów uzyskania przychodu została uznana za niezgodną z rzeczywistością, należało - dla prawidłowego ustalenia dochodu (jako różnicy pomiędzy przychodem i kosztami jego uzyskania), rozważyć dopuszczoną przepisami podatkowymi możliwość oszacowania kosztów uzyskania przychodu.” Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 lutego 2009 r., I SA/Wr 1309/08 Legalis Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski Kierownik Katedry Prawa Finansowego Uniwersytet Łódzki

10  Sama wadliwość dowodu księgowego nie niweczy wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu, gdyż w takiej sytuacji podatnik może wszelkimi innymi dowodami wykazywać, że dany wydatek nastąpił i koszt został poniesiony. Wyrok WSA w Białymstoku z dnia 1 kwietnia 2009 r., I SA/Bk 538/08 Legalis Jeśli podatnik może wykazywać, to tym bardziej na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia wszelkich działań zmierzających do prawidłowego ustalenia wymiaru szacunkowego, który jest obowiązkiem organu podatkowego. Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski Kierownik Katedry Prawa Finansowego Uniwersytet Łódzki

11  O możliwości zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych decyduje wyłącznie treść przepisów tej ustawy i w tym zakresie organy podatkowe nie mogą rozstrzygać na podstawie innych przepisów w szczególności w oparciu o normy regulujące sposób prowadzenia ksiąg podatkowych. Wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2006 r., III SA/Wa 1685/06 Legalis Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski Kierownik Katedry Prawa Finansowego Uniwersytet Łódzki

12  koszty są elementem stosunku prawnego w podatkach dochodowych. Ujawnieniu jako stosunek prawno- podatkowy podlegają uprawnienia i obowiązki materialno-prawne a nie jakość zapisów ewidencji i dokumentacji podatkowej. Teza, że nie stanowią podstawy do szacowania kosztów uzyskania przychodów wykonanie usługi wymagające poniesienia kosztów, w sytuacji gdy dokumenty potwierdzające poniesione wydatki zostały uznane za sfałszowane wydaje się z tego powodu wątpliwa. Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 marca 2009 r., I SA/Wr 1008/08 LEX nr 497189 Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski Kierownik Katedry Prawa Finansowego Uniwersytet Łódzki