1 Actualizaciones tributarias y su impacto en la profesión contableDr. Adrián Torrealba Navas. Lic. Luis Anzoátegui.
2 temario La declaración informativa de Precios de Transferencia.Última jurisprudencia de Precios de Transferencia. El uso de cuentas bancarias en la presunción de incrementos injustificados de patrimonio. Comprobantes electrónicos. Última jurisprudencia de diferencial bancario y la aplicación del tipo de cambio de compra y venta. Las revaluaciones de activos –terrenos –cuando se desarrolla una actividad inmobiliaria y la aplicación de las NIIFs. Las nuevas sanciones y cambios en los ilícitos existentes, ampliación de la competencia sancionadora a otros órganos y la responsabilidad de terceros.
3 Declaración Informativa de Precios de Transferencia Tema 1.Luis Anzoátegui M.
4 Resolución DGT-44-2016 Antecedentes Decreto Ejecutivo 37898-HProyecto de Resolución Resolución DGT
5 Contribuyentes ObligadosTodos aquellos clasificados, como “grandes contribuyentes nacionales” o “grandes empresas territoriales”, que realicen operaciones nacionales o transfronterizas con empresas vinculadas. Todas aquellas empresas acogidas al régimen de zona franca instaurado mediante Ley 7210 de 23 de noviembre de 1990 y sus reformas.
6 Periodicidad El plazo para presentar la declaración de precios de transferencia, vence el último día hábil del mes de junio de cada año y comprenderá todas las operaciones realizadas durante el período del impuesto sobre las utilidades que tuviere autorizado el contribuyente, inmediatamente anterior.
7 Presentación La Dirección General de Tributación comunicará, mediante publicación en la página WEB del Ministerio de Hacienda y en un medio de comunicación escrito con circulación nacional, con anticipación no menor a los tres meses de la fecha de presentación de la primera declaración en junio de 2017, los medios tecnológicos necesarios para realizar la transmisión electrónica de los datos.
8 Sanciones El incumplimiento del deber de presentar oportuna y correctamente esta declaración informativa, podrá ser sancionado conforme lo establece el artículo 83 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.
9 Anexo No.1
10 Anexo No.1
11 Anexo No.1
12 Anexo No.1
13 Anexo No.1
14 Tabla No.1 Criterios de Vinculación
15 Tabla No.1 Criterios de Vinculación
16 Tabla No.1 Criterios de Vinculación
17 Tabla No.1 Criterios de Vinculación
18 Sección b: Actividad de la empresa
19 Sección b: método de pt
20 Sección c: indicadores
21 Sección d: Criterio calculo regalías
22 Tabla No.1 Criterios de Vinculación
23 Tabla No.4 Fórmulas de Indicadores de Rentabilidad
24 MATRIZ
25 Sección e: operaciones financieras
26 Sección e: operaciones financieras
27 Sección f: prestación de servicios
28 Sección f: prestación de servicios
29 Críticas a la ResoluciónAusencia de una breve reseña del Grupo Empresarial Descripción de la estructura legal En el cuadro de bienes tangibles no viene una descripción del bien En el cuadro de bienes intangibles no se indica la forma del obtención del mismo. (adquisición o generación interna) Ausencia de indicación del tipo de comparable (interno o externo) Ausencia de identificación del método utilizado por tipo de transacción
30 Caso Práctico
31 Caso Práctico
32 ÚLTIMA jurisprudencia sobre precios de transferencia Tema 2.Dr. Adrián Torrealba
33 CASO No. 1
34 HECHOS Y ANTECEDENTES
35 Una empresa en Costa Rica se dedica a la distribución de materiales de acero.Compra el producto final a empresas vinculadas y lo vende a independientes, como un centro de servicios. La AT cuestiona el costo de ventas período fiscal 2012 Aplica el Método de Margen Neto de la Utilidad Transaccional (TNMN) y propone un ajuste relevante por considerar que la empresa queda fuera del rango intercuartil, y ajusta a la mediana del rango.
36 TEMAS EN DISCUSIÓN
37 Siendo el período fiscal 2012, ¿cuál era el régimen jurídico aplicable?De existir una discrepancia entre las Directrices de la OCDE y el Reglamento de Precios de Transferencia, ¿qué prevalece?
38 DESARROLLO
39 Normativa aplicable Directriz 20-03, sentencia de la Sala Constitucional No , Directrices OCDE, que son normas técnicas necesarias para respetar las reglas unívocas de la ciencia y de la técnica (art. 16 LGAP) Reglamento de PT, por su carácter no innovador, siempre y cuando no contradiga las Directrices OCDE
40 Sobre los comparables Ante PPR la empresa impugna:a) Los comparables utilizados: la testeada opera como un centro de servicios de metales, comercializando para manufactura general y sector de construcción y no tiene intangibles; la comparable distribuye válvulas y productos tubulares destinados a la industria petrolera, posee activos intangibles significativos, que le da ventajas competitivas. VALORACIÓN DGT: Acepta cambiar los comparables
41 Sobre los períodos de comparación2) El período utilizado por el análisis de PT: AT utiliza el promedio margen neto de 3 años de los comparables AT utiliza solo el margen neto del período fiscalizado en la testeada Empresa argumenta que de acuerdo con Directrices OCDE debe utilizarse varios períodos tanto de los comparables como del testeado VALORACIÓN DGT: No acepta el argumento
42 Sobre los períodos de comparaciónQué dicen las Directrices Párrafo 3.76, inserto en la sección B.5 Datos de varios años, el determinante: “Para poder llegar a comprender plenamente los hechos y circunstancias que rodean una operación vinculada, puede resultar útil examinar los datos referidos tanto al año que se examina como a los anteriores… Este tipo de análisis puede ser particularmente útil cuando se acude a un método basado en el resultado de la operación. Véase el párrafo 1.72 sobre la utilidad de los datos plurianuales para el análisis de las situaciones de pérdida.
43 Sobre los períodos de comparaciónEl párrafo 3.76 no hace distinción en cuanto a que la información de varios años que pueda ser útil para comprender plenamente los hechos y circunstancias que rodean una operación vinculada sea únicamente la de los comparables. Por el contrario, la referencia más inmediata es a los datos de la propia empresa examinada, pues es ésta la que realiza la operación vinculada que debe comprenderse plenamente a través del uso de datos referidos tanto al año que se examina como a los anteriores.
44 Sobre los períodos de comparaciónPárrafo 3.77 es el que directamente se refiere al uso de varios años también en los comparables, mientras que los anteriores se refieren al uso de varios años de la compañía testeada. La Administración acepta que las Directrices de la OCDE se refieren tanto a la información de la empresa testeada como de los comparables; sin embargo, en nombre de una nebulosa “práctica en nuestro país”, decide separarse de estas.
45 Sobre los períodos de comparaciónConsistencia de los precios vinculados con los de partes independientes, los datos de la propia empresa de períodos anteriores pueden evidenciar condiciones de mercado generales o particulares que justifique que el precio o margen del período testeado muestra un bajón respecto de otros años, como consecuencia de esas condiciones externas y no de que las transacciones son con una parte vinculada.
46 Sobre los períodos de comparaciónEl uso del promedio de utilidad de los años en los comparables para ser comparado con el margen de utilidad de la examinada en el 2012, que registra un importante bajón en el período 2012, causa asimetría en la comparación: mientras que para determinar el comportamiento de los “independientes” se les valora por el promedio en 3 años, a la examinada se le valora por el comportamiento en un solo año. Es decir, no se compara el peor año de las independientes con el peor año de la testeada.
47 Sobre los períodos de comparaciónEl comportamiento en un período de 3 años de una empresa puede variar, como dicen las Directrices, por estrategias comerciales de mercado, por diversos ciclos de los negocios y los productos. Como puede ser excesivamente trabajoso determinar por qué algunas independientes tuvieron el año bueno en el primer año del período y no en el tercero, o viceversa, el uso de la información de 3 años para todas permite encontrar una solución razonable y evitar así posibles sesgos.
48 Sobre la información financiera utilizada3. Uso de información financiera no relacionada con actividades normales u ordinarias Párrafo 2.80 Directrices: los rubros no operativos, tales como ingresos y egresos financieros e impuesto sobre la renta, deben ser excluidos de la determinación del nivel de utilidad. Los rubros excepcionales también. VALORACIÓN DGT: Acepta el argumento
49 Sobre el uso del rango intercuartil y la mediana4. Si bien el Reglamento PT establece el uso del rango intercuartil y el ajuste a la mediana como regla general, esto es una regla excepcional en las Directrices OCDE En período fiscal 2012 no estaba vigente el Reglamento PT, pues debe aplicar prevalentemente las Directrices. Distinto sería para períodos 2014 y ss. VALORACIÓN AT: No acepta
50 Sobre el uso del rango intercuartil y la medianaLa tesis administrativa pretende fundamentarse en el apartado o párrafo 3.62, que promueve “realizar la comparabilidad lo más exacta posible”. Sin embargo, omite la cita de los parágrafos más directamente involucrados en esta cuestión, así como la cita completa del propio párrafo
51 Sobre el uso del rango intercuartil y la medianaPárrafo 3.60: “Si las condiciones relevantes de la operación vinculada (por ejemplo, el precio o el margen) se encuentran dentro del rango de plena competencia, no será necesario realizar ajustes.”
52 Sobre el uso del rango intercuartil y la medianaPárrafo 3.61: “Si las condiciones relevantes de la operación vinculada (por ejemplo, el precio o el margen) se encuentran fuera del rango de plena competencia determinado por la administración tributaria, debe darse al contribuyente la oportunidad de argumentar cómo satisfacen el principio de plena competencia las condiciones de la operación vinculada,y si el resultado está comprendido en el rango de plena competencia (es decir, que el rango de plena competencia es distinto al determinado por la administración tributaria). Si el contribuyente no es capaz de demostrar estos hechos, la administración tributaria debe determinar el punto comprendido en el rango de plena competencia al que ajustar la condición de la operación vinculada.”
53 Sobre el uso del rango intercuartil y la medianaPárrafo 3.62: “Para determinar este punto, cuando el rango comprende resultados muy fiables y relativamente iguales, puede argumentarse que cualquiera de ellos satisface el principio de plena competencia. Cuando persistan algunos defectos en la comparabilidad, como se vio en el párrafo 3.57, podría ser conveniente utilizar medidas de tendencia central que permitan determinar este punto (por ejemplo, la mediana, la media o la media ponderada, dependiendo de las características específicas de los datos) a fin de minimizar el riesgo de error provocado por defectos en la comparabilidad que persistan pero que no se conocen o no pueden cuantificarse.”
54 Sobre el uso del rango intercuartil y la medianaLa regla general que establece el párrafo 3.62 es que cuando hay resultados fiables, cualquier punto en el rango satisface el principio de plena competencia. Es por excepción que puede acudirse a mecanismos limitativos del rango, como la técnica del rango intercuartil y la mediana.
55 Sobre el uso del rango intercuartil y la medianaPárrafo 3.56: “Habrá casos en los que no todas las operaciones comparables examinadas tengan un grado de comparabilidad relativamente igual. Cuando es posible determinar que una operación no vinculada tiene un menor grado de comparabilidad que otras, esta debe eliminarse.”
56 Sobre el uso del rango intercuartil y la medianaPárrafo 3.57: “Puede ocurrir también que, a pesar de haber hecho todo lo posible para excluir los puntos con menor grado de comparabilidad, se llegue a un rango de cifras respecto de las que se considere que, teniendo en cuenta el proceso utilizado para seleccionar los comparables y las limitaciones de la información que se tiene sobre ellos, siguen conteniendo algunos defectos en la comparabilidad que no puede identificarse o cuantificarse, y que por tanto, no son susceptibles de ajuste. En estos casos, si en el rango se ha obtenido a través de un número importante de observaciones, las herramientas estadísticas que permiten estrecharlo tomando como referencia la tendencia central (por ejemplo, el rango intercuartil u otros percentiles) pueden ayudar a mejorar la fiabilidad del análisis.”
57 Sobre el uso del rango intercuartil y la medianaEl presupuesto fáctico para la aplicación de esta técnica es la existencia de defectos en la comparabilidad como consecuencia del proceso utilizado para seleccionar los comparables y las limitaciones de la información que se tiene sobre ellos.
58 Sobre el uso del rango intercuartil y la medianaLa gran diferencia entre la regulación de las Directrices de la OCDE y la regulación del artículo 7 del RPT: para las Directrices, la aplicación del rango intercuartil es excepcional, cuando se da el presupuesto que acabamos de destacar en negrita; para el Reglamento, en cambio, es la regla general, sin excepciones.
59 Sobre el uso del rango intercuartil y la medianaEl Informe de Alegatos, al excluir 5 empresas de los comparables, hace una perfecta aplicación del párrafo 3.56: elimina empresas en que se ha demostrado que tienen un menor grado de comparabilidad. Resultaba innecesario acudir a lo dispuesto en el párrafo 3.57, que condiciona su aplicación a que se haya hecho todo lo posible para excluir los puntos con menor grado de comparabilidad y a que aun así sigan subsistiendo defectos en la comparabilidad no susceptibles de ajuste por no poder identificarse o cuantificarse, como consecuencia del proceso utilizado para seleccionar los comparables y las limitaciones de la información que se tiene sobre ellos.
60 Sobre el uso del rango intercuartil y la medianaLas compañías comparables aceptadas por la AT cumplen con los criterios de comparabilidad necesarios para determinar el rango de valores de mercado, al realizar similares funciones (llevan a cabo actividades vinculadas con “centros de servicios”), incurren en riesgos y emplean activos similares a los desarrollados por la empresa fiscalizada. En consecuencia, cualquier punto dentro del rango satisface la condición de libre competencia, a la luz de las Directrices de la OCDE.
61 Ajustes a información financiera5. Ajuste por exactitud (bonificaciones) La empresa alega que de 2011 a 2012 crecieron sus bonificaciones a clientes independientes por razones de mercado: se debe ajustar su utilidad para comparación con bonificaciones de 2011. Utilidad entre 2011 y 2012 desciende de una utilidad operativa en el primero de millones a una pérdida operativa de Explicación: aumento de las bonificaciones de 4.76% por ciento de las ventas brutas (previa deducción de dichas bonificaciones) a un 11,10%. VALORACIÓN DGT: Lo rechaza
62 Ajustes a información financieraLas Directrices OCDE obligan a hacer, en circunstancias como las descritas, un ajuste, en la empresa testeada, por los factores de comparabilidad de condiciones económicas de los mercados y de estrategias comerciales, que implica considerar circunstancias como las de penetración, permanencia y ampliación de un determinado mercado. En estos casos, los precios pueden ser distintos de los normales, lo que puede ser un plan de negocios razonable de empresas independientes.
63 Ajustes a información financieraLas Directrices de la OCDE (1.59) son claras en cuanto a que un precio o un margen podría estar por debajo del de comparables independientes y aun así no ser contrario al principio de libre competencia, si estamos ante estrategias comerciales de mercado razonables. En el caso: probada por la propia AT la “invasión china” en Costa Rica y Centroamérica.
64 Ajustes a información financiera6. Ajustes de capital: Por cuentas por pagar: Se requiere ajuste si dos compañías diferente en nivel de cuentas por pagar, pues la que tiene más cuentas, tiene un mayor finacimaiento implícito de proveedores, lo que aumenta el costo de ventas Por cuentas por cobrar: Un mayor nivel implica mayor financiamiento a los clientes, lo que explica un mayor precio para compensar, en relación con menor nivel de cuentas por cobrar. Por inventarios: Más días rotación, precios más altos o costos más bajos. VALORACIÓN DGT: Aceptados
65 CASO No. 2
66 HECHOS Y ANTECEDENTES
67 Se determinó “el rango de valor de mercado obtenido por las compañías comparables en la operación en estudio”, el cual resultó ser de 9,75% a 14,03% en el período fiscal 2012, y de 8,62% a 14,07% en el período fiscal Se obtuvo el rango intercuartil de su margen operativo: 11,49% en el cuartil superior y 10,28% en el cuartil inferior, con una mediana de 10,55% en el período fiscal 2012; y 12,30% en el cuartil superior y 9,36% en el cuartil inferior, con una mediana del 10,60% en el período fiscal 2013. Se afirma que con el margen operacional (….) en su operación comercial (2,92% en el período fiscal 2012 y 3,22% en el período fiscal 2013) estuvo fuera del rango intercuartil, se desechó dicho margen para aplicar en su lugar la mediana mencionada en el párrafo inmediato anterior.
68 Tema central en discusión
69 Si cabe un ajuste también a las ventas con no relacionados
70 DESARROLLO
71 Normativa aplicable Reglamento PT Art. 1:….Esta valoración solo procede cuando la acordada entre las partes vinculadas resultare en una menor tributación en el país o en un diferimiento en el pago del impuesto. Art. 2: la Administración tributaria “podrá comprobar que las operaciones realizadas entre las partes relacionadas”; a contrario sensu, la AT no tiene facultades para comprobar operaciones entre partes no relacionadas.
72 Las ventas a partes no relacionadas, no son susceptibles de ajuste alguno puesto que, por definición, tuvieron lugar en condiciones de plena competencia. Del mismo modo, las ventas a empresas relacionadas residentes fiscales en Costa Rica, que no tengan un régimen tributario diferente al de la examinada tampoco pueden ser ajustadas porque, aunque hubiera un precio de transferencia hacia ellas, tal precio no resulta “en una menor tributación en el país o en un diferimiento en el pago del impuesto”.
73 Se aporta Dictamen de experta:“El estudio [de la Administración Tributaria] no contiene la determinación precisa del tipo operación sujeta a análisis. El perfilamiento del tipo de operación esta indefinido. El estudio no contiene los elementos básicos para aplicar criterios de comparabilidad. El análisis funcional es genérico de la compañía y no especifica funciones y riesgos específicos de la operación sujeta a análisis, la cual tampoco está determinada con claridad en el estudio. Se omite información relevante como lo son las características de la operación. Se recurrió a una metodología a niveles operativos cuando los argumentos de rechazo de los otros métodos fueron muy débiles. El indicador que refleja los resultados, no corresponde al indicador que fue seleccionado en dicho estudio. El estudio no presenta la matriz de búsqueda donde se identifiquen las compañías que fueron rechazadas. Los resultados se basan en un estudio que fue elaborado con distintas inconsistencias técnicas”
74 Conclusión “De acuerdo al Estudio de Precios de Transferencia elaborado por la Dirección General de Tributación, no es posible considerar la fiabilidad en los resultados que fueron emitidos por dicha entidad, con la intención de fortalecer los argumentos para modificar la base imponible de los periodos fiscales 2012 y 2013, afirmando que (…) no operó a valores de mercado, cuando la base de dicha conclusión no corresponde a las prácticas adecuadas en materia de precios de transferencia..”
75 VALORACIÓN DGT: Deja sin efecto la mayor parte del ajuste
76 CASO 3
77 CASO No. 3
78 HECHOS Y ANTECEDENTES
79 Los reproches de la administración al estudio de precios de transferncia de una aseguradora:
80 Los reproches al estudio:
81 Ambos elementos usados en en el estudio de la contribuyente son acordes a la ocdeEl numerador del ratio: mi representada usó la utilidad operativa en seguros incluyendo los ingresos y gastos financieros y la Administración utilizó una utilidad antes de ingresos financieros. El denominador del ratio: mi representada usó las primas retenidas y la Administración utilizó los costos operativos totales.
82 REPROCHES A LA escogencia del pli POR LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIABásico: la selección del indicador de beneficio neto o indicador de rentabilidad debe permitir, de la mejor forma, medir la rentabilidad de la empresa de una forma objetiva en las transacciones controladas. Los indicadores de beneficio neto se basan en la división de dos variables, la utilidad operativa neta y una magnitud apropiada (por ejemplo los costos, las ventas o los activos) según la o las transacciones controladas.
83 EL NUMERADOR DEL RATIO Se utilizó un indicador de beneficio neto y por lo tanto para el cálculo de dicha utilidad operativa neta fueron considerados todos aquellos ingresos y egresos que forman parte de su actividad principal de negocio (i.e., aseguramiento). Las cuentas consideradas en el Estado de Resultados se basan en lo que establece la Superintendencia General de Seguros (“Sugese”), Fueron utilizadas aquellas cuentas que, según formato Sugese, son definidas como ingresos o egresos operativos. Fueron considerados los Ingresos financieros y Gastos financieros porque, como se puede observar en dicho Estado de Resultados, la UTILIDAD (PÉRDIDA) POR OPERACIÓN DE SEGUROS se obtiene como resultado de la suma de estos ingresos financieros y la resta de estos gastos a la UTILIDAD BRUTA POR OPERACIÓN DE SEGUROS, así que efectivamente estas dos partidas forma parte del giro principal de una aseguradora (i.e., ASSA).
84 Los ingresos financierosEn el negocio de los seguros los ingresos y gastos financieros forman parte consustancial, orgánica, del mismo (en razón de la obligación de tener reservas) y por ello, claro que deben formar de la formula. La ley lo establece. Art 10 ley reguladora del mercado de seguros. El art 14 de la ley reguladora: “Es obligación de las entidades aseguradoras y reaseguradoras mantener inversiones. “Reglamento sobre la Solvencia de Seguros y Reaseguros”, Acuerdo SUGESE El art 11: “El 100% del requerimiento de capital establecido en el inciso f) y al menos el 30% del resto de requerimientos, deben estar respaldado por inversiones en valores que cumplan las características señaladas en el Artículo 26 de este Reglamento. (subrayado adicionado) Las inversiones son absolutamente consustanciales al negocio de seguros, al punto que se le dedica un capítulo del marco regulatorio en materia de seguros emitido por la propia SUGESE y en donde como indica el artículo 25 que las entidades deben administrar sus inversiones en forma sana y prudente identificando, midiendo y controlando sus riesgos
85 El denominador del ratioApartado 2.87 de las Directrices de la OCDE relacionado precisamente con la ponderación del beneficio neto: “El denominador debe centrarse en el indicador o indicadores relevantes del valor de las funciones desarrolladas por la parte objeto de análisis en la operación que se está revisando, teniendo en cuenta los activos utilizados y los riesgos asumidos. En general, y a reserva de una revisión de los hechos y circunstancias del caso, la ventas o gastos de distribución, comprendidos en los de explotación, pueden constituir una base para las actividades de distribución, los costes totales o costes de explotación pueden serlo para la actividad de prestación de servicios o de fabricación, mientras que los activos de explotación pueden ser una base adecuada para las actividades de fabricación o determinados servicios de infraestructura. Dependiendo “de las circunstancias del caso, también resultarán adecuadas otras bases”. (negrita adicionada)
86 Primas cedidas es la variable adecuadaTomar como denominador del indicador de rentabilidad las Primas retenidas, sería la variable que resulta más adecuada, dadas las características de estas operaciones de reaseguro y la actividad de negocio principal de ASSA. Las Primas retenidas se calculan por medio de los INGRESOS POR PRIMAS menos GASTOS DE PRIMAS CEDIDAS POR REASEGURO Y FIANZAS. Dicho denominador cumple con lo estipulado en el Capítulo II, Parte III (sección B.3 y párrafo 2.88) de la Directrices de la OCDE, porque el denominador (Prima retenidas) Seria razonablemente independiente de las transacciones controladas, dado que las Primas retinadas por ASSA contempla únicamente ingresos que provienen de terceros independientes y no incluye ingresos o egresos por partes relacionadas, así que el denominador planteado no sería una variable controlada.
87 el artículo 6 del Reglamento de Precios de Transferencia coincide con las Directrices de la OCDEe) Método del margen neto de la transacción: Consiste en atribuir a las operaciones realizadas con una persona relacionada el margen neto que el contribuyente o, en su defecto, terceros habrían obtenido en operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones. El margen neto se calculará sobre costos, ventas o la variable que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones.
88 prima retenida vrs prima cedidaEl uso de la prima retenida en el denominador es perfectamente consistente con el hecho de que es ésta la que aparece íntimamente relacionada con el riesgo asumido. La “prima constituye la prestación principal del tomador del seguro, elemento esencial del contrato, y aparece íntimamente relacionada con el riesgo. “prima retenida” y “prima cedida”: la primera es la que conserva la empresa aseguradora (LA CONTRIBUYENTE en este caso) y representa la parte del riesgo asumido por ésta; la segunda es la prima que se traspasa a la empresa reaseguradora y representa la parte del riesgo asumido por ésta. Por lo tanto, las primas retenidas representan el verdadero tamaño y relevancia económica de la empresa aseguradora.
89 Comparables Una operación no vinculada es comparable a una operación vinculada si se cumple con al menos 1 de las siguientes 2 condiciones. Que ninguna de las diferencias, si es que existen, entre las operaciones comparables o entre las empresas que llevan a cabo esas operaciones comparadas, afectan materialmente el precio o el margen de plena competencia. Que puedan efectuarse ajustes razonables para eliminar los efectos materiales de dichas diferencias.
90
91 La contribuyente utilizó en su estudio de PT empresas del mismo mercado (COSTARRICENSE) lo que garantiza la comparabilidad por ser las condiciones económicas del mercado las mismas para todos.
92 Cociente de Berry El indicador propuesto por la Administración en la Propuesta Provisional de Regularización no podría ser utilizado porque tiene el denominador “sucio” al incorporar transacciones controladas y por ende no parte de un punto objetivo En el caso de la contribuyente para el 2012 y 2013, de conformidad con los Estados Financieros de la compañía, del monto total de las transacciones controladas, aproximadamente un 75% corresponde a operaciones de egreso y se debe principalmente a gastos por primas cedidas. Considerando esto último, el denominador Gastos Operativos que utiliza la Administración Tributaria contiene la principal transacción controlada y por ello se puede establecer que al ser un denominador “sucio”, este indicador de beneficio neto no es el más adecuado, para verificar el valor de mercado de las transacciones de reaseguro
93 Sobre el rechazo de los comparablesLo insólito de rechazar comparables del mercado nacional para sustituirlos por empresas que operan en otros mercados. Encontramos aquí una primera gran inconsistencia con las Directrices de la OCDE. Recordemos que éstas, en referencia al análisis de comparabilidad, disponen, en el paso 5 del “proceso tipo” (Capítulo III, 3.4; 3.30 a 3.34), que los comparables externos pueden tomarse de informes anuales publicados por las compañías por exigencia legal, situación que precisamente se da en Costa Rica respecto de las compañías de seguros, que deben publicar sus informes financieros como parte de sus obligaciones con la Superintendencia de Seguros (SUGESE). La PPR no contiene la más mínima motivación de que existen diferencias relevantes que afecten materialmente el precio o el margen de plena competencia ni mucho menos que no puedan efectuarse ajustes razonables para eliminar los efectos materiales de dichas diferencias.
94 Resulta ineludible tomar en consideración una particularidad básica del mercado costarricense: la ya dicha todavía reciente apertura del mercado de seguros, en que se ha mantenido la institución anteriormente monopólica (el INS), con capacidades importantes de tomar decisiones para proteger su predominio en el mercado que limita la rentabilidad de las empresas que se han venido incorporando en años recientes al nuevo mercado costarricense.
95 no hay nada que excluya utilizar como comparables empresas en pérdidaDe las propias Directrices de la OCDE resulta que no hay nada que excluya utilizar como comparables empresas en pérdida, por la obvia razón de que las empresas independientes pueden estar en pérdida; más aún, incluso para las Directrices una empresa examinada en pérdida puede respetar el principio de libre competencia al existir razones justificadas para estar en esa situación, debiendo solo cuestionarse los casos en que una situación de pérdida recurrente se sale de parámetros normales de empresas independientes. El análisis de comparabilidad y, por tanto, la selección de comparables externos no encuentra limitación alguna en cuanto a si la empresa comparable está en pérdida o no. Lo relevante es que sea comparable y, a partir de ahí, analizar su verdadera situación económica, tal como resulta de su información financiera.
96 el párrafo 1. 72, al analizar el fenómeno descrito en el párrafo 1el párrafo 1.72, al analizar el fenómeno descrito en el párrafo 1.70 de una empresa asociada que incurre en pérdidas constantemente mientras que el grupo multinacional en su conjunto es rentable, dispone: “Un factor que hay que considerar en el análisis de las pérdidas es la diferencia que puede existir entre las estrategias empresariales de los distintos grupos multinacionales por varias razones de orden histórico, económico y cultural. Puede ser que las pérdidas recurrentes durante un periodo razonable estén justificadas, en algunos casos, por el desarrollo de una estrategia empresarial consistente en fijar precios especialmente bajos para lograr la penetración en el mercado”. El capítulo III, Parte A (sección A.7 y párrafo 3.64) menciona que no debe existir regla fija sobre la inclusión o exclusión de los comparables que reporten perdidas. El párrafo 3.65 de las Directrices de la OCDE, se indica que los comparables que presenten perdidas no deben ser rechazados únicamente por tener pérdidas, si es que satisfacen el análisis de comparabilidad.
97 Violación del concepto de renta neta y artículos 7 y 8 LISR.Artículo 7 LISR: El impuesto sobre las utilidades de las empresas grava la renta neta, por lo que la base imponible se configura por la diferencia entre la renta bruta y los gastos necesarios para la producción de la renta. La renta neta puede ser negativa: Es cuando la renta bruta no excede los costos y gastos incurridos para producirla, en cuyo caso no hay impuesto que pagar. Esto se demuestra en el sistema de arrastre o deducción de pérdidas del art. 8, inciso g) LISR: si se admite como gasto deducible las pérdidas obtenidas en períodos anteriores, es porque se admite también que: a) una empresa puede tener renta neta negativa; b) una empresa puede tener renta neta negativa en un año y renta positiva en otro. La PPR condena a pagar a las empresas que tengan transacciones con relacionadas a pagar impuesto sobre la renta aun en situación de pérdida.
98 Violación de principios constitucionales de capacidad económica e igualdadLa doctrina moderna acepta que la capacidad económica objetiva exige tres requisitos: que el gravamen se reduzca a los rendimientos netos (aspecto material); que la delimitación entre los diversos períodos impositivos o de liquidación no tenga carácter estanco (aspecto temporal, que exige el reconocimiento de las pérdidas y el no gravamen en un solo año de una riqueza que ha madurado a través de varios años); que se realice una valoración adecuada sin someter a tributación rendimientos ficticios (aspecto cuantitativo, que exige la tributación de una riqueza efectiva). Se habla así del principio del “neto objetivo”, del cual son titulares no sólo las personas físicas sino también las personas jurídicas y los entes colectivos sin personalidad jurídica. Pues bien, la tesis de la PPR de excluir comparables en pérdida condena a que toda empresa que realice transacciones con partes relacionadas debe tributar siempre como si tuviera utilidad, aun cuando su capacidad económica efectiva, su neto objetivo, sea de pérdida o negativo.
99 Dr. Adrián Torrealba Navas.Uso de cuentas bancarias para presunción del incremento injustificado de patrimonio Tema 3. Dr. Adrián Torrealba Navas.
100 La determinación de la base imponibleMagnitud dineraria del hecho generador. Actividad generadora de riqueza expresada en la contabilidad del contribuyente. Sustentada en comprobantes autorizados. La tesis principal: determinación por estimación directa o base cierta. En casos de imposibilidad: uso de presunciones (legales como el incremento no justificado de patrimonio o “hominis” como la base presunta - indicios)
101 El uso de técnicas presuntivas para la determinación de los tributosUno de los puntos álgidos e inestables en la aplicación de los tributos en Costa Rica. Realidad: desconocimiento generalizado, tanto en contribuyentes como en la propia Administración, sobre las presunciones en el derecho tributario. Se evidencia en la cita de casos donde tanto la Administración como los Tribunales Judiciales han revertido ajustes precisamente por el no acatamiento de las exigencias propias de estas figuras de carácter subsidiario.
102 Presunción legal: incremento no justificado de patrimonioEsta figura implica demostrar que el patrimonio al final del período es superior al patrimonio al inicio del periodo y que, además no se justifica el incremento en las rentas declaradas. Exponemos un caso donde se aplicó esta presunción al determinar ingresos por diferencia entre lo declarado y los depósitos de una cuenta bancaria. El uso de cuentas bancarias en la determinación de rentas gravables es una aplicación típica de la conocida presunción de incremento no justificado de patrimonio (art. 5 LISR).
103 La prueba en contrario La presunción del artículo 5 LISR como todas las presunciones admiten prueba directa o indirecta en contrario. En el caso que nos ocupa, la contra prueba del hecho base consiste en la inexistencia de un incremento de patrimonio. Ejemplo: Cuando se prueba que una suma pasó directamente de una cuenta a otra del mismo contribuyente (aquí sólo varía la composición de la cuenta), otro ejemplo, el incremento obedece a un préstamo. En relación con el hecho presunto, la prueba en contrario implica la comprobación de otros hechos que hacen inconexo derivar el hecho presunto del hecho base.
104 La ponderación de los indiciosUno de los temas centrales en que ha existido inestabilidad en la aplicación de las técnicas presuntivas es el de la ponderación de los indicios utilizados en la determinación de la base imponible del tributo. En este sentido, es importante recalcar la importancia de que el órgano de la fiscalización tributaria debe realizar una selección cuidadosa de los indicios a utilizar en determinado contribuyente. Eligiendo aquellos que de conformidad con las particularidades del sujeto fiscalizado permitan un acercamiento mayor a la medición del hecho imponible, y con ello, de la capacidad contributiva.
105 Un caso Una empresa a la que la Administración le aplicó una presunción legal de incremento no justificado de patrimonio, por revisión de cuentas bancarias. La Administración tomó la suma de los depósitos bancarios y los comparó contra ingresos declarados en el impuesto sobre la renta, encontrando una diferencia: más depósitos que ingresos declarados. Así, reputa como un incremento no justificado de patrimonio y, por tanto, como renta bruta adicional, la diferencia entre ambos rubros.
106 Un caso Para efectos de contextualizar diremos que la renta bruta resultante de los depósitos bancarios fue de ¢ ,00. Este tipo de presunción legal admite prueba en contrario, tanto del hecho base legalmente fijado (incremento del patrimonio que no se justifica en los ingresos declarados) como del hecho presunto (renta bruta gravable). Esta prueba en contrario puede ser directa, pero también indirecta, es decir, la misma prueba indicios que utiliza la Administración en el método de base presunta puede ser utilizada como prueba en contrario de una presunción legal.
107 Respecto del hecho baseEn relación con el hecho base de la presunción, la Administración no lo demostró adecuadamente pues para ello debió tomar en cuenta los saldos de las cuentas y no solo los depósitos, pues las cuentas patrimoniales se miden por su saldo y no solo por uno de los componentes de la ecuación contable. Así, al no estar demostrado el hecho base, no puede nunca tenerse por demostrado el hecho presunto.
108 La ponderación de indiciosAdemás, la Administración no optó por el uso de indicios que le permitieran acercarse de mejor forma a los ingresos del contribuyente en los periodos fiscalizados. Por ello en sede judicial la empresa accionante presentó una serie de escenarios de indicios que arrojaban resultados de ingresos muy cercanos entre sí y bastante alejados de los presumidos por la Administración.
109 ₡ ,00 ₵ ₵ ,89 ₵ ₵ ,03
110 La ponderación de indiciosEn este caso, un conjunto de indicios en contrario de la presunción legal llevan a resultados similares entre sí y contrarios a lo presumido por la aplicación de la presunción de incremento injustificado de patrimonio, lo cual en una adecuada ponderación debería ser suficiente para desvirtuar esta última.
111 Conclusión La Administración renunció a buscar la mejor forma de aproximarse a la realidad económica del contribuyente, porque el ordenamiento le daba a la auditoría las herramientas para determinar la obligación por un método indirecto con base en “mejores” indicios”. Entonces mejor mantenga su contabilidad como Dios manda y evítese dolores de cabeza.
112 Comprobantes electrónicos tema 4Lic. Luis Anzoátegui
113 Facturación ElectrónicaEs un documento comercial con efectos tributarios, generado, expresado y transmitido en formato electrónico. Los requisitos legales que señala la resolución DGT del 09 de enero del 2009 para documentos electrónicos son los mismos que para los documentos o comprobantes físicos tradicionales, establecidos en los Art. 9 y 18 del RLISU y RLGISV. Los documentos autorizados para formato electrónico son: facturas, notas de crédito, notas de débito, tiquetes electrónico, acuses de aceptación o rechazos de documentos, registro de compras y registro de ventas.
114 Comprobantes emitidos mediante medios electrónicos vrs Facturación electrónica.Comprobantes emitidos por medios electrónicos. No es necesario el registrar el uso de los sistemas computarizados en la AT Se incluyen datafonos y dispositivos similares utilizados para el cobro de clientes mediante el uso de tarjetas de crédito y débito. No es requisito el uso de la firma digital. Uso de software computacional no robustos. Factura electrónica: Requiere firma digital. Necesita de software ERP. Busca reducir el impacto ambiental con menos uso de papelería. Se debe registrar ante la AT tributaria como Emisor-Receptor electrónico, Receptor electrónico-No emisor y Proveedor de facturación en sitios Web.
115 Formato de la factura electrónicaEl formato que debe llevar la facturación electrónica es el siguiente: Encabezado. Detalle de la mercancía o servicio prestado. Información de referencia (Anulación o Corrección). Autorización. Otros. Deben cumplir con los formatos y especificaciones técnicas detalladas en los Anexos y Estructuras XML, disponibles en la dirección electrónica:
116 Definiciones Emisor-Receptor electrónico: Persona física o jurídica registrada ante la AT para emitir y recibir documentación electrónica. Receptor electrónico-No emisor: Contribuyentes acogidos a regímenes especiales que no realizan ventas en el territorio aduanero nacional y que reciben documentos electrónicos por compras en el territorio nacional. Proveedor de facturación en sitios Web: Personas físicas o jurídicas interesadas en ofrecer el servicio de facturación electrónica mediante sitios Web.
117 Requisitos Emisor-Receptor electrónicoInscribirse en la AT como contribuyente y contar con . Contar con sistema computacional para emisión de factura electrónica que garantice la seguridad, confidencialidad, no alteración de transacciones. Cumplir con requisitos de la Resolución DGT Almacenar u conservar el formato y diseño funcional de los códigos fuentes y bases de datos de la facturación electrónica. Contar con planes de contingencias sobre caídas, fallas o problemas del sistema de facturación. Emitir, recibir y entregar los comprobantes indicados en la Resolución DGT Almacenar y conservar la documentación electrónica según se estipula en dicha resolución. Poner a disposición los equipos y accesos lógicos de la AT para el control y ejecución del control tributario integral
118 Requisitos Emisor-Receptor electrónicoMantener en formato electrónico los registros especiales estipulados en el artículo 15 del RLGISV (auxiliares de compras y ventas). Llevar un registro auxiliar de guía de transito, salida o entradas de mercancías en bodegas, con sus respectivos comprobantes electrónicos. El sistema debe cumplir con funcionalidades de: asignación de roles, control de accesos, perfiles, tareas, entre otros. El sistema debe contar con modulo de consultas disponible para la AT y en el cual se pueda determinar los siguientes valores: Número cédula, número documento, orden de compra, medio de pago, condiciones venta, fecha emisión, monto, tipo impuestos, confirmaciones de acepta o rechazo, respuesta de envío, acuse recibo mercancías. Mantener actualizada la información de sus sistema de facturación.
119 Requisitos No emisor-Receptor electrónicoInscribirse en la AT como contribuyente y contar con . Recibir los comprobantes electrónicos de los emisores-receptores electrónicos por los medios y condiciones acordadas. Entregar al emisor una confirmación de aceptación o rechazo de los documentos electrónicos. Cumplir en lo que le corresponda, las disposiciones del artículo 12 de la resolución DGT-02-09
120 Requisitos Proveedor Servicios facturación Web.Inscribirse en la AT como contribuyente y contar con . Cumplir con los requisitos y obligaciones en los artículos 12 y 13 de la resolución DGT Debe proveer a sus cliente un sistema que cumpla con todos los requisitos de la resolución DGT y además debe permitir la descarga y respaldo de todos los documentos que el emisor – receptor electrónico haya generado, emitido y recibido por dicha plataforma. Llevar un registro de control de clientes y mantener un registro de todas las operaciones realizadas por los clientes del portal.
121 Resolución Llave criptográfica del Ministerio de Hacienda: Método de seguridad que garantizan la integridad, autenticidad y autoría de los comprobantes electrónicos. Método de Contingencia: procedimientos que deben de ser utilizados en caso de que el sistema para la emisión de comprobantes electrónicos no pueda ser utilizado por situaciones que se encuentren fuera del alcance del emisor o en caso de que el sistema del Ministerio de Hacienda no esté disponible. Proveedores de sistemas gratuitos para la emisión de comprobantes electrónicos: Proveedor de solución de facturación electrónica, el cual decide poner a disposición de los Obligados Tributarios que prestan servicios profesionales o se encuentren acreditados como micro y pequeña empresa, un sistema gratuito para la emisión de comprobantes electrónicos, conforme lo indicado en la presente resolución.
122 Resolución 48-2016 Numeración consecutiva
123 Resolución 48-2016 Clave numéricaConjunto de cincuenta dígitos, los cuales deben ser generados por el sistema de comprobantes electrónicos del obligado tributario de forma automática y consecutiva, con las medidas de seguridad y que contenga: a. Los primeros tres dígitos corresponden al código del país (506). b. Del cuarto al quinto dígito, corresponde al día en que se genere el comprobante electrónico. c. Del sexto al séptimo dígito, corresponde al mes en que se genere el comprobante electrónico. d. Del octavo al noveno dígito, corresponde al año en que se genere el comprobante e. Del décimo al vigésimo primero dígito, corresponde al número de cédula del emisor. f. Del vigésimo segundo al cuadragésimo primero dígito, corresponde a la numeración consecutiva del comprobante electrónico. g. El cuadragésimo segundo le corresponde a la situación del comprobante electrónico
124 Resolución 48-2016 envío de informaciónEl emisor-receptor electrónico y receptor electrónico-no emisor, que se encuentre obligado en resolución posterior hacer uso de comprobantes electrónicos como método de facturación, deberán enviar de forma inmediata a la Administración Tributaria los archivos XML generados para su respectiva validación; este envío se llevará a cabo por medio de los canales que oportunamente se comuniquen y se pongan a disposición. En el momento que la Dirección General de Tributación reciba los archivos XML, le remitirá al obligado tributario un acuse de recibo.
125 ¿Preguntas que debemos hacernos?
126 ¿Cuándo se va a implementar el uso obligatorio de la facturación electrónica?Se espera que a partir de enero 2017 se encuentre disponible la plataforma para la facturación digital. El MH junto con la ESPH se encuentran en el desarrollo del sistema para la implementación de la facturación digital. La AT por medio de resoluciones indicara el momento y los sectores de negocios que deberán emitir de forma obligatoria la factura electrónica, para que una vez lista la plataforma los contribuyentes puedan ajustar sus sistemas informáticos antes de la entrada en vigencia del sistema.
127 ¿Cuándo se va a implementar el uso obligatorio de la facturación electrónica?El párrafo 4o del art. 2 de la Ley para mejorar la lucha contra el fraude fiscal, establece que: “Todos los obligados tributarios deberán contar con medios electrónicos para registrar sus transacciones y emitir comprobantes de las mismas, de conformidad con los requisitos y desarrollo que es establezca reglamentariamente. Estos medios electrónicos incluyen entre otros la factura electrónica como un instrumento idóneo y necesario para la emisión de comprobantes de sus transacciones de compra y venta, registros contables y otros medios requeridos para el control tributario. Se autoriza a la AT para establecer excepciones de los diversos regímenes tributarios, vía reglamento”.
128 ¿Es necesario imprimir la factura para entregársela al cliente?El uso de los comprobantes electrónicos no exime al contribuyente de la obligación de imprimir y entregar al comprador o cliente, cuando éste así lo requiera, la factura y los documentos electrónicos asociados. Sin embargo, si cuando la transacción se realiza entre personas físicas o jurídicas registradas ante la AT, para emitir y recibir comprobantes electrónicos no es necesaria la impresión de la factura electrónica.
129 ¿Por cuánto tiempo deben almacenarse los comprobantes electrónicos?El artículo 7 de la resolución DGT establece que los comprobantes electrónicos generados, enviados y recibidos, así como las comunicaciones asociadas deben almacenarse y conservarse en soporte electrónico por un periodo de 5 años o en los casos que amerite será de 10 años, según el art. 51 del CNPT. Se debe resguardar la integridad, inalterabilidad, privacidad, legalidad, accesibilidad y consulta posterior, preservación, confidencialidad y autenticidad. Adicionalmente las instalaciones o áreas físicas deben contar con los controles necesarios para disminuir riesgos de perdida, robo, adulteración, sustracción, destrucción de los documentos electrónicos.
130 Dr. Adrián Torrealba NavasDiferencial cambiario (última jurisprudencia) y aplicación del tipo de cambio de compra y venta tema 5 Dr. Adrián Torrealba Navas
131 Lo que dijo la Sala Primera (718-F-S1-2014)Confirma que el artículo 81 LISR no es el fundamento para el gravamen generalizado de las ganancias cambiarias mencionadas en dicho artículo, entendiendo la naturaleza exclusivamente contable de éste: “(…) el artículo regula un aspecto contable a efectos de que la contabilidad se exprese en una única moneda. Lo que la norma dispone es que los ingresos y operaciones se conviertan a colones al momento en que se perciben o que se efectúen.” En igual sentido TFA
132 Lo que dijo la Sala Primera (718-F-S1-2014)DOS REQUISITOS PARA EL GRAVAMEN DE LAS GANANCIAS CAMBIARIAS. Primer requisito: que exista una actividad habitual cuyo objeto sea la producción de ganancias de capital cambiarias. Es decir, la habitualidad se predica de la ordenación de los factores de producción para obtener ganancias de capital cambiarias. Esto excluye a los fideicomiso en los que las ganancias cambiarias se producen incidentalmente por la evolución del tipo de cambio respecto de cuentas por cobrar o cuentas por pagar en moneda extranjera. Segundo requisito: que la ganancia sea realizada, lo que significa que se cobren efectivamente los dólares por cobrar (solo en ese caso los dólares deberán y podrán ser convertidos a colones efectivamente para pagar los costos en colones internos) o se paguen efectivamente los dólares por pagar (solo en ese caso habrá que convertir colones a dólares para poder pagar). Esto excluye las ganancias cambiarias provenientes de operaciones pendientes de cobro o de pago al final del período fiscal. En estos casos no hay devengo ni percepción, solo valuación (plusvalía tácita o ganancia no realizada), que solo deberá ser llevada al estado de resultados para efectos contables (artículo 81 de la Ley del Impuesto sobre la Renta) no para efectos de la base imponible del impuesto sobre la renta (renta neta).
133 Lo último sobre diferencial cambiarioSentencia VII TCA Sentencia 728-F-S1-2014 “a juicio de esta Cámara, la Ley del Impuesto sobre la Renta grava las valuaciones en moneda extranjera –como se ha dicho, tanto de activos como de pasivos-, con independencia de que estemos en presencia de una renta producto o de una ganancia de capital”. Existe una clara distinción entre renta producto y ganancias de capital: “El diferencial cambiario es aquella diferencia que existe entre el precio de compra y venta de una moneda respecto de otra, y los ingresos o pérdidas que se puedan producir por este concepto se general al momento cuando se da la conversión de un activo. Se trata de un aumento o disminución del valor de aquel, y que depende de factores externos (mercado cambiario) a la actividad productiva del contribuyente, es decir, dicha variación no es generada por este. Aunque se dé un efecto en su patrimonio, no es resultado de la organización de los factores de producción de que dispone el sujeto pasivo del impuesto sobre la renta.”
134 Lo último sobre diferencial cambiarioCrítica Sentencia VII TCA Dice la sentencia: “los ingresos que tienen su génesis en llamado diferencial cambiario, en el tanto son producto de devaluaciones diarias de la moneda de curso legal en Costa Rica –el Colón- inciden en la obtención de la renta líquida gravable”. Lo correcto es: si la devaluación es un factor ajeno y externo, sobre el que el contribuyente no tiene ningún poder de manipulación, entonces ese ingreso no es “renta- producto”, no está gravado y, en consecuencia, no tiene incidencia alguna en la obtención de renta líquida gravable.
135 Lo último sobre diferencial cambiarioSentencia VII TCA Sentencia 728-F-S1-2014 Debe considerarse que cuando esas ganancias de capital por diferencial cambiario provengan de una actividad habitual del contribuyente, sí estarían gravadas con base en el artículo 1 de la LISR. Esto se debe, no a que se esté gravando la ganancia de capital como incremento patrimonial generado por factores externos, sino en la medida en que la actividad económica del particular sobre la cual recae el tributo es el generar un flujo de ingresos a partir de esos factores externos. Dicho de otra forma, lo que se grava es el trabajo (como factor de producción) realizado por el contribuyente para que, a partir de la estructuración que realiza de un conjunto de activos, se genere una rentabilidad derivada precisamente del diferencial cambiario” Lo anterior es así, en el tanto ha quedado evidenciado que los ingresos por diferencial cambiario son producto del giro habitual de los Fideicomisos, a quienes para llevar a cabo su actividad mercantil, les resulta necesario mantener activos y pasivos en moneda extranjera. Y siendo que los mismos deben valuarse, las ganancias o pérdidas que genere tal valuación cambiaria, deben necesariamente registrarse
136 Lo último sobre diferencial cambiarioCrítica Sentencia VII TCA El que los fideicomisos realicen “negocios en dólares”, no significa ni implica que hagan “negocios con dólares”. En otras palabras, los fideicomisos en el caso concreto no se dedican a comprar y vender dólares (obteniendo una ganancia en el tipo de cambio), sino que la práctica totalidad de sus operaciones tienen lugar en dólares estadounidenses, por lo que los dólares ni se compran ni se venden. Hay ingresos en dólares y gastos en dólares, pero el diferencial en el tipo de cambio cambiario es un asunto puramente de registro contable ordenado por el artículo 81 de la Ley del Impuesto sobre la Renta “el concertar habitualmente negocios en dólares –siendo el colón costarricense la moneda oficial de este país-, claramente evidencia que la moneda utilizada como medio de pago, constituye parte fundamental del negocio y por ende no separable del mismo…”. “estamos en presencia de una alternativa de financiamiento, lo cual nos conduce a la existencia de habitualidad en la realización de una actividad de intermediación financiera, cuando estamos ante este tipo de fideicomisos”.
137 Lo último sobre diferencial cambiarioSentencia VII TCA Sentencia 728-F-S1-2014 “…En este sentido, la normativa considera que estas se encuentran “realizadas” y en ese tanto, integrantes de la base imponible. Empero, esta regla no puede ser aplicada en forma generalizada, ya que en el caso de otros activos, estas pueden ser “realizadas” o “no realizadas” según se haya dado o no el cambio de moneda, estando únicamente gravadas las primeras y a condición de que se cumpla lo dicho en considerandos anteriores, es decir, en el supuesto de habitualidad. “… el artículo 81 de la mencionada Ley, exige la valuación de las operaciones pendientes al cierre del período fiscal, por lo que el diferencial cambiario resultante del mismo produce ingresos gravables en los términos de los ordinales 1 y 5 de la Ley dicha, Así, al valuar las operaciones pendientes o los ingresos no recibidos al cierre del período fiscal, los ingresos por diferencial cambiario resultantes constituyen ingresos devengados, extendiéndose el principio del devengo instituido contablemente, al área fiscal”
138 Lo último sobre diferencial cambiarioCrítica Crítica En las operaciones pendientes de cobro o pago al cierre del período fiscal no hay devengo del diferencial cambiario. El DC se genera por la diferencia en colones entre el momento del devengo de la operación principal y el momento del cobro o pago de esa operación. Un diferencial cambiario no se “devenga”, solo se percibe concomitantemente con el cobro o pago de la operación. El diferencial del cierre del período no da derecho a cobrar ni a pagar la operación pendiente a ESE tipo de cambio. Por lo tanto, no es un derecho cierto, es una mera expectativa. No hay devengo, no hay realización. La mera valuación no produce ingresos, solo expresa cuánto valdrían los dólares si se cambiaran el tipo de cambio del último día del período fiscal. En otras palabras, en el caso de los fideicomisos, como los dólares no se cambian (ya que el dólar es la moneda funcional tanto para ingresos como para gastos), la conversión a moneda nacional no se realizó en forma efectiva sino solamente para efectos fiscales.
139 DGT Si bien parece aceptar que el gravamen del diferencial cambiario no proviene del art. 81 LGT, entiende que su gravamen depende de que se produzca en el contexto de una actividad habitual, aunque el objeto de esta no sea la generación misma de diferencial cambiario. La Sala Primera restringió a los casos en que la actividad habitual sea la de producir diferencial cambiario.
140 Lo último sobre diferencial cambiarioDGT Crítica Es gravable el diferencial cambiario de operaciones pendientes al cierre del período Como el diferencial proviene de la venta de un bien o servicio cuya renta se ha devengado, el diferencial del cierre del período también se ha devengado Confunde el devengo de la operación principal con el devengo del diferencial. El DF es la diferencia entre lo devengado y lo percibido por razones cambiarias. Cuando se devenga la operación principal, no hay diferencial alguno. El derecho a un diferencial de X solo se obtiene cuando la operación principal se percibe o se paga. La valuación al cierre del período no produce ingreso alguno adicional al devengado. No tiene sentido hablar de que se “devenga” una suma adicional a la ya devengada, porque no se tiene derecho alguno obtener un cobro o un pago al tipo de cambio del cierre.
141 Lo último sobre diferencial cambiario sobre la deducción del gasto por diferencialDGT Interpretación a la luz de 718-F-S1-2014 Es deducible el gasto por diferencial tanto por un cobro o un pago menor al devengado como por pérdida cambiaria al cierre del período fiscal. Si luego de registrar una ganancia cambiaria al cierre del período fiscal, se cobra menos o se paga más por haber variado el tipo de cambio, se puede pasar la diferencia como gasto deducible por incobrable Es deducible el diferencial cambiario aun en actividades cuyo objeto no sea la generación de diferencial cambiario, por disposición expresa del art. 8 al hablar de “otros gastos financieros”. No debería ser deducible el que derive de operaciones pendientes al cierre del período.
142 Aplicación del tipo de cambio compra vrs ventaNIC 21 “Efectos de las variaciones en los tipos de cambio en moneda extranjera” : TC a la fecha de la transacción Principio de prudencia o criterio conservador Principio de fiabilidad y objetividad
143 Aplicación del tipo de cambio compra vrs ventaArtículo 81.- Valuación de operaciones en monedas extranjeras. Todos los contribuyentes afectos a los tributos establecidos en esta ley, que realicen operaciones o reciban ingresos en monedas extranjeras que incidan en la determinación de su renta líquida gravable, deberán efectuar la conversión de esas monedas a moneda nacional utilizando el tipo de cambio " interbancario " establecido por el Banco Central de Costa Rica, que prevalezca en el momento en que se realice la operación o se perciba el ingreso. Todas las operaciones pendientes o los ingresos no recibidos al 30 de setiembre de cada ejercicio fiscal, se valuarán al tipo de cambio fijado por el Banco Central de Costa Rica a esa fecha.
144 Aplicación del tipo de cambio compra vrs ventaIncorrecta aplicación de la DGT de la LGA Resolución No. DGT 26-06: Artículo 1º—Que conforme a la normativa citada, y en cumplimiento de las obligaciones tributarias del sujeto pasivo, las transacciones que éste realice en moneda extranjera, para efectos de los registros contables y presentación de los estados financieros, debe efectuar la conversión a moneda nacional, aplicando el tipo de cambio de referencia fijado por el Banco Central de Costa Rica. De igual forma, se aplicará este tipo de cambio de referencia, a las operaciones pendientes al cierre de cada período fiscal. Artículo 2º—Que no obstante lo indicado en el artículo 1 de esta resolución, cuando el sujeto pasivo efectivamente reciba o realice pagos en moneda extranjera, debe utilizar el tipo de cambio de venta o de compra según corresponda, fijado por la entidad financiera de su elección.
145 Aplicación del tipo de cambio compra vrs ventaResolución No. DGT 26-06: Artículo 3º—Que aún cuando la NIC 21, disponga sobre el tratamiento contable de las transacciones realizadas en moneda extranjera, para efectos tributarios se deben seguir los lineamientos establecidos en la presente resolución de conformidad con el artículo 99 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.
146 Las revaluaciones de activos –terrenos –cuando se desarrolla una actividad inmobiliaria y la aplicación de las NIIF. Tema 6 Lic. Luis Anzoátegui
147 Medición de activos fijosEn el reconocimiento Al costo: El reconocimiento inicial es al costo, el cual incluye todos los costos necesarios para conseguir que el activo esté listo para el uso que se tiene la intención darle. Si el pago se difiere más allá de los términos normales del crédito, se reconocen los gastos por intereses a menos que tal interés pueda ser capitalizado de acuerdo con el IAS 23. Posterior al reconocimiento -Modelo del costo: Costo, menos depreciación acumulada y deterioro -Modelo de revaluación: el activo es llevado a la cantidad revaluada, la cual es el valor razonable a la fecha de revaluación menos los subsiguientes depreciación acumulada y deterioro.
148 Revaluación para actividad inmobiliariaTodo activo que no se considere inventario, podrá ser revaluado para efectos financieros bajo los preceptos de la NIC 16 y claramente que cumpla con los requisitos de la norma de cita. Si el bien cambia en su destino es decir a inventarios, el contribuyente podrá al inicio del proyecto ajustar aumento el valor del bien, en el que tal costo podrá ser utilizado como costo deducible en el momento de determinar la obligación tributaria ya en la venta de los terrenos o unidades habitacionales.
149 Revaluación para actividad inmobiliariaSi una renta no está sujeta a ningún impuesto sobre la renta en Costa Rica, no llega a formar parte de la renta disponible. En ese sentido, cabe plantearse aquí qué sucede si una sociedad recibe ganancias de capital no sujetas al impuesto de utilidades y luego distribuye dividendos que incluyen dichas ganancias. La distribución de tales ganancias no debe considerarse distribución de renta disponible. a. El artículo 16 establece que también forman parte de la renta disponible las rentas, ganancias o provechos gravados por esta ley o por otras. Esta hipótesis se refiere necesariamente al caso de rentas que, no estando gravadas por el impuesto de utilidades, están sin embargo sujetas a algún otro impuesto sobre la renta, recogido en esta ley o en alguna otra: por ejemplo, impuesto sobre los intereses. Las ganancias de capital, en general, no están sujetas por ningún impuesto sobre la renta. b. El artículo 16 incluye las rentas exentas. Las ganancias de capital no están exentas en el impuesto de utilidades; simplemente no están sujetas, dado el concepto de renta sobre el que se estructura el impuesto.
150 Dr. Adrián Torrealba NavasLas nuevas sanciones y cambios en los ilícitos existentes, ampliación de la competencia sancionadora a otros órganos y la responsabilidad de terceros. Tema 7 Dr. Adrián Torrealba Navas
151 Artículo 74 Plazo prescripción para sanciones: 4 años, a partir del día siguiente en que se cometió la infracción. Se interrumpe por notificación de infracción que se presume. Reinicio el siguiente 1 de enero a que la resolución quede firme. Se suspende por denuncia del delito de defraudación, pero se pierde la suspensión si no se presenta la acusación formal en 5 años.
152 Art.81 bis Los asesores serán sancionados con multa de 1 a 3 SB ( a ) por aconsejar o asesorar para omitir total o parcialmente el pago de algún impuesto. O colaborar en alteración o inscripción de cuentas, asientos o datos falsos en la contabilidad o documentos. Debe demostrarse el dolo o culpa grave (responsabilidad subjetiva) del asesor.
153 Art.82 Resistencia a actuaciones administrativas de control (notificadas): No facilitar examen de documentos, antecedentes, facturas, programas y archivos informáticos, No atender requerimiento Cumplir parcialmente con requerimiento de información o entregar información que no corresponde a la solicitada. Incomparecencia. Negar o impedir entrada o reconocimiento.Plazo mínimo para requerimiento: 10 díasMultas: 2 sb en 1er. requerimiento; 3 sb en 2do. requerimiento; 2% de los ingresos brutos en 3er. requerimiento.Se puede reducir al 50% si se cumple dentro de los 3 días al vencimiento del plazo. Se dimensionan sanciones por información incompleta: • Menos del 10% de la información faltante: 25% de la sanción del 2% de los ingresos brutos . Entre el 10% y el 25% - 50% multa. Entre 25% y el 50% - 75% multa. Más del 75% - 100% multa.
154 Art. 83. Omisión de suministro: 2% ingresos brutos, mínimo 3 SB y máximo 100 SB. Errores en la información: 1% SB por c/u Art. 84 bis Misma sanción de 2% respecto del registro de accionistas, de 3 a 100 SB. Si se mantiene el incumplimiento el RN no podrá emitir certificaciones. Ni los notarios públicos Art.90 La AT pierde competencia para retomar conocimiento si pasados 5 años el MP no acusa o se dicta sobreseimiento definitivo.
155 Conductas de los ss art., despido más sanción penal.Participación Técnica activa de la DGT en la acción civil que constituye la PGR. Art.93 BIS Conductas de los ss art., despido más sanción penal.
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