1 ASPECTES RELLEVANTS I CONFLICTIUS DE LA FISCALITAT CONSTRUCTORA I IMMOBILIÀRIABarcelona, 19 de novembre de 2010 CONTABILIDAD Y FISCALIDAD EMPRESAS CONSTRUCTORAS E INMOBILIARIAS Jesús Sanmartín Mariñas economista Presidente del Registro de Economistas Asesores Fiscales del Consejo General de Colegios de Economistas de España Joaquim Coma Borsot Valentín Pich Rosell economista 1

2 ÍNDICE 1a PART: 9: 00 h. a 12:45 h.   Constructores CNAE-2009: empreses constructores i promotores; Concepte d’empresari. Activitats de construcció i promoció; Xifra de negocis; Imputació comptable i fiscal d’ingressos: grau d’avanç i contractes “clau en mà”; Tipus d’IVA aplicables a la reforma i rehabilitació d’edificis; Meritació de l’IVA. Certificacions d’obra; UTE’s   Immobiliàries Imputació comptable i fiscal d’ingressos en promotores d’obra nova i d’edificis rehabilitats; Empreses arrendadores. Comptabilitat i fiscalitat de l’arrendament amb opció de compra.   Algunes operacions problemàtiques Permutes. Aspectes comptables i fiscals, Aportacions no dineràries, Operacions immobiliàries amb dret a DDID, Despeses financeres, Vendes de drets, Transmissió de la totalitat del patrimoni empresarial, Opcions de compra, Drets de superfície, Processos urbanístics.   2a PART: 13:00 h.   Tractament fiscal per les obres de renovació i reparació d’habitatges. 2

3 Empresas constructoras. CNAE.-2009Construcción de edificios Construcción de carreteras y vías férreas, puentes y túneles Construcción de redes Construcción de otros proyectos de ingeniería civil Demolición y preparación de terrenos Instalaciones eléctricas, de fontanería y otras instalaciones en obras de construcción Acabado de edificios Otras actividades de construcción especializada 3

4 Empresas promotoras. CNAE.-200941.1- Promoción Compraventa de bienes inmobiliarios por cuenta propia Alquiler de bienes inmobiliarios por cuenta propia Actividades inmobiliarias por cuenta de terceros. Agentes de la propiedad inmobiliaria; Gestión y administración de la propiedad inmobiliaria. 4

5 Concepto de empresario. Actividades construcción y promociónArrendador Promotor Vivienda nueva Rehabilitación Centros comerciales Otros inmuebles Urbanizador Compraventa de inmuebles Constructor Derecho de superficie Distinta concepción IVA e IS /IRPF 5

6 Concepto de empresario. Actividades construcción y promociónModificación art. 5 LIVA.- Concepto de empresario. La normativa anterior al (a la modificación del art. 5.uno LIVA por la ley 4/2008) establecía la presunción de que las entidades mercantiles se consideraban empresarios “en todo caso”. La redacción vigente desde el contempla que a las entidades mercantiles se les presume la condición de empresario o profesional, salvo prueba en contrario.

7 Concepto de empresario. Actividades construcción y promociónEmpresario arrendador: Serán empresarios o profesionales (a efectos del IVA): - Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. ↓ En particular, los arrendadores de bienes. 7

8 Concepto de empresario. Actividades construcción y promociónEmpresario promotor - El propietario de inmuebles que construyó (promotor-constructor) o contrató la construcción (promotor) de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio. - Serán empresarios quienes efectúen la promoción de edificaciones, destinadas en todo caso: * a su venta * adquisición aunque sea ocasionalmente * cesión por cualquier título Consulta V “… no debe ser calificado de empresario el particular promotor que promueve la construcción de una vivienda para uso propio aunque, posteriormente, decida venderla a un tercero. Por el contrario, sí tendrá carácter de empresario profesional a efectos del Impuesto la persona física que promueve la construcción de una vivienda con destino a su venta, aunque sea ocasionalmente …” 8

9 Concepto de empresario. Actividades construcción y promociónEmpresario urbanizador Quienes efectúen la urbanización de terrenos destinados, en todos los casos: a su venta adjudicación o cesión por cualquier título aunque sea ocasionalmente 9

10 Concepto de empresario. Actividades construcción y promociónMomento en el cual una persona física afectada por un proceso urbanizador se convierte en empresario, cuando anteriormente no tenía esa condición. Es doctrina reiterada de la DGT que en las actuaciones de urbanización y reparcelación de terrenos, por quienes no tenían previamente a estas actuaciones la condición de empresarios, los propietarios de terrenos afectos por una unidad de ejecución ↓ NO se convierten en empresarios o profesionales mientras no se les incorporen los costes de urbanización de dichos terrenos 10

11 Concepto de empresario. Actividades construcción y promociónEjemplo V Una sociedad adquiere dos terrenos en vía de urbanización cuya propiedad corresponde a tres y dos titulares pro indiviso. Por la venta de dichas fincas se emite, por los tres propietarios en un caso y por los otros dos en otro, sendas facturas repercutiendo el IVA a la sociedad. Si dichas transmisiones se realizan incorporando parte de los costes de urbanización, los copropietarios son empresarios a efectos del IVA y por tanto están obligados a repercutir el IVA a la sociedad. Las situaciones de indivisión resultantes de procesos urbanísticos no dan lugar a la existencia de nuevos empresarios o profesionales, con lo que cada uno de los copropietarios son sujetos pasivos del IVA.

12 Concepto de empresario. Actividades construcción y promociónPresunción inicial de que el propietario de los terrenos los acabará transmitiendo una vez estén urbanizados. Empresario urbanizador Elemento objetivo más adecuado de prueba La naturaleza de los terrenos Uso terciario no residencial Uso residencial → se necesitarían otros (ej: polígono industrial), elementos objetivos para aplicar la parece admisible la presunción presunción → m2 de edificabilidad de que el uso será empresarial Pocos m2 → se presume Muchos m2→ se presume voluntad de vender que es para el consumo propio (si después una parte no la vende se produciría autoconsumo, salvo que pudiera acreditar la intención inicial de quedarse con esos m2 12

13 Concepto de empresario. Actividades construcción y promociónCuando el empresario ocasional por urbanización de terrenos deja de serlo (a efectos del IVA) Empresario urbanizador: quien efectúe la urbanización de terrenos destinados a la venta aunque sea ocasionalmente Cuando venda el terreno tendrá que repercutir IVA independientemente del momento del tiempo en que estas operaciones se realicen

14 Concepto de empresario. Actividades construcción y promociónEjemplo V Una persona física ha construido sobre una parcela de su propiedad una vivienda que ha sido transmitida a un tercero al finalizar la construcción. El propósito de la construcción era su posterior transmisión, por lo que dicha persona física se considera un empresario constructor a efectos del IVA y, como se trata de una primera transmisión, debe repercutir el IVA devengado en la operación.

15 Concepto de empresario. Actividades construcción y promociónEjemplo V Una persona física recibe en donación una parcela rústica que con el tiempo se afectó a un proceso de urbanización, satisfaciendo las cuotas de dicho proceso + el IVA correspondiente. Transcurrido cierto tiempo, tiene la intención de enajenar el solar. Si dicha persona física no tiene la intención de vender, adjudicar o ceder por cualquier título el terreno urbanizado, no adquiere la condición de empresario o profesional. Aunque con posterioridad cambie de opinión y proceda a la enajenación del solar.

16 Concepto de empresario. Actividades construcción y promociónPrecisión: Intención de ser empresario V Si los particulares vendedores no tienen la intención de vender, adjudicar o ceder por cualquier título el terreno urbanizado, entonces tampoco adquirieren la condición de empresarios o profesionales. Esto es así, aunque con posterioridad cambien de opinión y procedan a la enajenación de las parcelas.

17 Concepto de empresario. Actividades construcción y promociónTransmisión de los terrenos Las transmisiones de terrenos que eventualmente pueden llevarse a cabo sin incorporar el transmitente costes de urbanización, haciéndose cargo el adquirente de todos los costes, no cabe considerar que el transmitente ha urbanizado los mismos y por tanto sea empresario, por lo que tales transmisiones no estarán sujetas al Impuesto si el transmitente fuera un particular. Si tales transmisiones se realizan incorporándose ya parte de los costes de urbanización, el transmitente tendrá en todo caso la consideración de empresario ya que la satisfacción de los costes de la urbanización que transforma su terreno le convierte en urbanizador del mismo. En este caso, las entregas estarán sujetas al Impuesto y no exentas del mismo salvo que dicho terreno fuera destinado a parques y jardines públicos o superficies viales de uso público.

18 Concepto de empresario. Actividades construcción y promociónInicio del proceso de urbanización Se entiende iniciado el proceso de urbanización en el momento en que la urbanización se inicia físicamente (cuando la maquinaria inicia la preparación del suelo) y NO cuando se inicia el procedimiento administrativo necesario para la urbanización (p.ej. la existencia de una junta de compensación). (Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de abril de /1998; Sentencia del Tribunal Supremo ). Debe señalarse que alguna jurisprudencia no comparte esta aproximación física al concepto de urbanización, habiéndose pronunciado la Audiencia Nacional al respecto en sentencias de (JT 757) y (JT 1996), en las que se atiende a lo que se denomina ejecución jurídica del planeamiento, entendiendo que un terreno ha de considerarse en curso de urbanización, entre otras circunstancias, cuando existe un plan parcial en ejecución, sin necesidad de que se hayan iniciado efectivamente las obras de urbanización.

19 Concepto de empresario. Actividades construcción y promociónJuntas de compensación Las Juntas de Compensación que actúan como fiduciarias de sus miembros realizan las obras de urbanización de los terrenos en nombre propio pero por cuenta de sus miembros → éstas adquieren la condición de empresario en la medida que ordenan factores de producción, materiales o humanos. Los junta-compensantes, al ser los propietarios de los terrenos en todo momento, son quienes promueven la urbanización de los terrenos al recibir estos servicios por las Juntas → se convierten en empresarios a efectos del IVA en su calidad de urbanizadores de terrenos siempre que tengan la intención de vender, ceder o adjudicar por cualquier título los terrenos que se urbanizan.

20 Concepto de empresario. Actividades construcción y promociónJuntas de compensación (continuación) Controversia: Momento en que adquieren la condición de empresarios los propietarios de los terrenos que no tuvieran con carácter previo esta condición. Cuando se inicie el reparto de cargas inherentes a la urbanización, esto es, cuando se pague la primera derrama correspondiente a la prestación de servicios de urbanización.

21 Concepto de empresario. Actividades construcción y promociónEmpresario constructor: Quien realiza la obra por encargo del promotor Ejemplo: Juntas de Compensación 21

22 Concepto de empresario. Actividades construcción y promociónEmpresario: concesión de derechos de superficie Consulta V Los “derechos reales sobre bienes inmuebles”, se otorga un tratamiento idéntico a las operaciones de constitución, modificación o transmisión de tales derechos al recogido para el arrendamiento de bienes inmuebles. El concedente del derecho, tiene la condición de empresario por la realización de una actividad empresarial, estando la constitución del derecho de superficie sujeta al Impuesto. 22

23 Concepto de empresario. Actividades construcción y promociónSUPUESTO DE EMPRESARIO: ENTREGA DE TERRENOS POR ENTIDADES PÚBLICAS Las entregas de terrenos o parcelas por entidades públicas se realizan en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional en los siguientes casos: Cuando las parcelas transmitidas estuviesen afectas a una actividad empresarial o profesional desarrollada por la entidad pública Cuando las parcelas transmitidas fuesen terrenos que hubieran sido urbanizados por dicha entidad Cuando la realización de las propias transmisiones de parcelas efectuadas por el ente público determinasen por si mismas el desarrollo de una actividad empresarial al implicar la ordenación de un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para intervenir en la producción o distribución de bienes o de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad

24 Concepto de empresario. Actividades construcción y promociónConsulta v : Sociedad participada al 100% por una diputación provincial Entre otras cosas, la sociedad se dedica a la promoción y construcción de Parques Industriales y Empresariales y a la realización de servicios y proyectos de gestión urbanística de interés público. Un ayuntamiento de la provincia, previa declaración de la iniciativa de interés público, cedió gratuitamente a dicha sociedad unos terrenos urbanizables con la calificación de suelo industrial, formalizándose un convenio administrativo de colaboración. La sociedad promueve el polígono industrial, sufraga los gastos de urbanización y enajena las correspondientes parcelas. ¿Cuál es el tratamiento de la cesión gratuita del terreno? (Continuación …)

25 Concepto de empresario. Actividades construcción y promoción(Continuación …) IVA: Según el art.7.8º del LIVA las operaciones que se efectúen por los Entes públicos sin contraprestación no están sujetas al impuesto, por lo que la cesión gratuita de los terrenos del ayuntamiento a la sociedad es una operación no sujeta. IMPUESTO SOCIEDADES: La entidad, que aunque está íntegramente participada por un ente público se rige por el derecho privado (no se puede calificar, por tanto, como entidad de derecho público), es una persona jurídica que está sujeta y no exenta del impuesto. La entidad adquirente valorará los bienes adquiridos a título lucrativo por su valor normal de mercado y lo integrará en la base imponible del período impositivo en el que se realice la operación.

26 Concepto de empresario. Actividades construcción y promociónConsulta v : Cesión gratuita de parcelas por parte de consorcios urbanísticos al instituto de vivienda de una CC.AA., para la promoción de viviendas protegidas. IVA: Operación no sujeta para el consorcio cedente, de conformidad con lo previsto en el art. 7, número 8º, de la ley 37/1992, que dice que las operaciones que se efectúan por entes públicos sin contraprestación no están sujetas al impuesto. (Continuación …)

27 Concepto de empresario. Actividades construcción y promociónDe acuerdo al art.78, apart. 2, número 3º, de la ley 37/1992, forman parte de la B.I. las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto. En los supuestos de cesión gratuita de terrenos por los ayuntamientos a sus entes públicos empresariales para la promoción de vivienda protegida, el precio, tasado de antemano, con arreglo a los precios máximos fijados por la Admón. Del Estado, no se ve alterado por la concesión de la subvención, de manera que la citada magnitud viene dada por circunstancias ajenas a los intervinientes en la concesión. La cesión gratuita del terreno (concesión de la subvención o ayuda) no ha de incluirse en la B.I. de las operaciones de entregas de viviendas protegidas.

28 Concepto de empresario. Actividades construcción y promociónREVERSIÓN DE TERRENOS A ENTIDADES PÚBLICAS Consulta v : Sociedad participada al 100% por una diputación provincial Caso en que la sociedad revierte al ente público parte de los terrenos aportados por él, como contraprestación a las acciones suscritas en el acto fundacional de la entidad. ¿Cuál es el tratamiento de la cesión gratuita de los terrenos? (Continuación …)

29 Concepto de empresario. Actividades construcción y promoción(Continuación …) IVA: La DGT determina que este tipo de entidades, participadas íntegramente por entes públicos no son más que un órgano técnico jurídico de quien las crea, por lo que las relaciones internas entre la entidad y el ente público no determinarán la realización de operaciones sujetas al IVA, siempre que: El capital sea propiedad íntegra del Ente público. Lo tenga como destinatario de sus operaciones. Su financiación se lleve a cabo a través de los presupuestos del Ente público. No haya riesgo de distorsión significativa de la competencia.

30 Concepto de empresario. Actividades construcción y promoción(Continuación …) IMPUESTO SOCIEDADES: La entidad mercantil deberá integrar en la base imponible, del periodo impositivo en que se realice la transmisión, la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y el valor de mercado de los mismos en el momento de su adquisición (en este caso, su constitución).

31 Concepto de empresario. Actividades construcción y promociónEjemplo: Consulta V : Un ayuntamiento ha proyectado la construcción de un palacio de congresos. Deducibilidad del IVA soportado como consecuencia de la construcción y explotación del mismo: Si el ayuntamiento promueve la construcción para su gestión directa. Si la gestión del palacio se encomienda a un 3º. Si encarga la construcción a un 3º por medio de un contrato de concesión de obra pública o a través de un derecho de superficie. (Continuación …)

32 Concepto de empresario. Actividades construcción y promociónSi el ayuntamiento promueve la construcción para su gestión directa. Las cuotas soportadas por la construcción del palacio serán deducibles. Sólo cabrá plantearse la deducción por la adquisición de bienes y servicios destinados a las actividades empresariales sujetas y no exentas. Si además, realiza operaciones que no habilitan para la deducción=> aplicación regla de la prorrata. Si el ayuntamiento promueve para arrendar a un 3º. - Si la gestión del palacio se encomienda a través de un contrato de concesión o autorización administrativa => no podría deducir las cuotas soportadas por la construcción, al ser de aplicación a la concesión el supuesto de no sujeción del art. 7.9º LIVA. - Si se destinara a ser arrendado a un 3º => se podría deducir las cuotas soportadas en su construcción, siempre que dicho contrato no fuera notoriamente artificioso o impropio. (Continuación …)

33 Concepto de empresario. Actividades construcción y promociónSi encarga la construcción a un 3º por medio de un contrato de concesión de obra pública. No resultará deducible el Impuesto que repercuta el concesionario al ayuntamiento al no desarrollar este último actividad alguna generadora del derecho a deducción y por no ser el promotor de la construcción. Si encarga la construcción a un 3º a través de un derecho de superficie. Al no ser el ayuntamiento quien gestionaría la explotación del palacio ni haber actuado como promotor de su construcción, las cuotas soportadas por dicha construcción no resultarán deducibles.

34 Concepto de empresario. Actividades construcción y promociónCASO PARTICULAR. AYUNTAMIENTOS / SOLARES Consulta V : Un ayuntamiento, en aplicación del PGOU del municipio, suscribe un acuerdo específico con los propietarios de los terrenos objeto de actuación cuya aplicación supone que los propietarios, además de la cesión obligatoria gratuita de terreno establecida por la normativa urbanística, deben comprometerse a financiar y ejecutar una actuación de interés municipal y a la entrega de una cantidad en metálico. El acuerdo prevé que la cesión al Ayuntamiento se sustituya por una compensación económica. Actuación de interés municipal: Adquisición y rehabilitación de un inmueble para su posterior cesión para uso cultural al Ayto. Construcción de una escuela infantil en terrenos resultantes de la actuación para su posterior cesión al Ayto. (Continuación …)

35 Concepto de empresario. Actividades construcción y promoción(Continuación …) Tributación: Las entregas de los referidos inmuebles, efectuados por los propietarios de los terrenos al ayuntamiento en aplicación del acuerdo urbanístico, constituirán entregas de bienes sujetas al impuesto. Se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo. La entrega de la escuela infantil tendrá la consideración de primera entrega, estando sujeta y no exenta del IVA. La cantidad de dinero que debe percibir el Ayto. no es contraprestación de operación alguna sujeta al IVA. La compensación económica dineraria, realizada por el Ayto. a favor de los propietarios de los terrenos, tampoco constituye la contraprestación de entrega de bienes o prestación de servicios sujeta al IVA,

36 Concepto de empresario. Actividades construcción y promociónArt LIRPF Criterio general: la ordenación por cuenta propia de medios de producción y recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios Actividad de arrendamiento de inmuebles: Únicamente cuando concurran: para su desarrollo cuente al menos con un local exclusivamente para llevar a cabo la gestión ordenación: una persona con contrato laboral y a jornada completa. 36

37 Concepto de empresario. Actividades construcción y promociónLos requisitos antes mencionados son requisitos necesarios, establecen una barrera de entrada que excluye todos los casos que no la superen, pero no siempre son suficientes, esto es, si la actividad ejercida no genera una carga de trabajo suficiente como para justificar la existencia de dicho local y empleado se entenderá que no existe “actividad económica”. Ver nº Resolución: 00/4305/2009 del TEAC. Doctrina reiterada RG 254/2006 de y RG 4559/2009 de Sentencia de la Audiencia Nacional de (Rec 420/2006). 37

38 Concepto de empresario. Actividades construcción y promociónImportancia fiscal de este concepto No aplicación de determinados incentivos si los bienes no están afectos a Act. Económicas Deducción por reinversión Incentivos ERD Exención para evitar la doble imposición sobre dividendos, rentas de fuente extranjera derivada de la transmisión de valores de sociedades no residentes Exención rentas obtenidas establecimiento permanente en el extranjero. Etc... 38

39 Concepto de empresario. Actividades construcción y promociónDGT Consulta V TEAC R Recurso de Alzada Sociedad tiene como objeto social el alquiler de inmuebles. No dispone de local ni de persona asalariada. No puede aplicar los incentivos de E.R.D. El término empresa está íntimamente ligado al término “cifra de negocios”. Tal entidad no es una empresa. Son ingresos derivados de la mera titularidad o tenencia de elementos patrimoniales aislados no afectos ni relacionados a una auténtica actividad económica, o carácter empresarial. 39

40 Concepto de empresario. Actividades construcción y promociónConsulta V Requisito de la actividad de arrendamiento en la cabecera de un grupo empresarial. La concentración de la gestión de la actividad de arrendamiento es una sola sociedad permite reducir los medios materiales (no solo local) así como los personales ante la sinergia que de ellos se deriva, dado que es posible que no se requiera tantos empleados como sociedades gestionadas, siempre que a nivel individual se justifique la necesidad de esos medios personales y materiales mínimos en cada sociedad. 40

41 Empresas constructoras y promotoras. Cifra de negocios41

42 Empresas constructoras y promotoras. Cifra de negocios+Venta y prestación de servicios de la actividad ordinaria (incl permuta comercial) + UTES, C.B.: parte proporcional de acuerdo a su participación en el negocio conjunto - Descuentos comerciales, rappels y devoluciones = CIFRA DE NEGOCIO NO SE INCLUYE: Permutas de bienes o servicios siempre que la naturaleza y el valor de lo entregado y lo recibido sean similares Subvenciones, salvo las concedidas en función del nº de u vendidas y si forman parte del precio de venta de los productos o servicios Ingresos financieros derivados de ventas a plazo Intereses implícitos integrados en la facturas con oper. con aplazamiento superior a un año 42

43 Empresas constructoras y promotoras. Cifra de negociosCONSULTA BOICAC Nº 79/2009: DETERMINACIÓN IMPORTE NETO CIFRA DE NEGOCIO DE UNA SOCIEDAD HOLDING Tanto los dividendos y otros ingresos (cupones, intereses..) devengados procedentes de la financiación concedida a las sociedades participadas, así como los beneficios obtenidos por la enajenación de inversiones Constituyen, siempre que dicha actividad se considere como ACTIVIDAD ORDINARIA, el importe neto de la cifra de negocios Salvo que se pongan de manifiesto en la baja de sociedades dependientes, multigrupo o asociadas 43

44 Empresas constructoras y promotoras. Cifra de negociosAplicación incentivos de las ERD art 108 TRLIS Confección documentación operaciones vinculadas art 16 TRLIS Aplicación tipos impositivos 20-25 CN ≤ en el ejercicio Pago IAE – CN ≤ € Sometimiento a auditoria obligatoria 44

45 Empresas constructoras y promotoras. Cifra de negociosLIMITES TEXTO REFUNDIDO LEY DE SOCIEDADES ANÓNIMAS A PARTIR EUROS Total activo ,00 Importe neto cifra negocios ,00 Número trabajadores OTRAS OBLIGACIONES Prestar servicios o realizar ventas a administraciones públicas por mas de euros año, suponiendo este importe mas del 50% de su cifra de negocios. Percepción de subvenciones o ayudas con cargo a los presupuestos de las administraciones públicas por un importe acumulado de ,00 euros año. 45

46 Empresas constructoras y promotorasEmpresas constructoras y promotoras. Imputación contable y fiscal de ingresos: grado de avance y contratos “llave en mano” 46

47 Empresas constructoras y promotorasEmpresas constructoras y promotoras. Imputación contable y fiscal de ingresos: grado de avance y contratos “llave en mano” Nuevo criterio Ventas: Transferencias de riesgos Ventas a plazo: obligatoriedad, salvo renuncia Más de un año para el cobro Si se produjera el endoso de las letras en las que se formalizara el aplazamiento de pago o su descuento, en dicho momento, habría que imputar los rendimientos Servicios: Grado de avance. Consulta V factura ≠ ingreso contable 47

48 Nº 8 BOICAC Nº 74 Si, a partir de la entrada en vigor del NPGC se mantiene vigente el criterio según el cual, para los inmuebles en fase de construcción, en el momento en que se hayan incorporado al menos el 80% de los costes de la construcción, la empresa puede entender que un inmueble se encuentra sustancialmente terminado y en condiciones de entrega material, a efectos de reflejar el correspondiente ingreso por ventas Se deberá llevar a cabo un análisis de si se han transmitido o no los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad del inmueble, lo que conllevará un análisis individualizado de las condiciones contractuales de la operación, junto con el resto de condiciones reproducidas anteriormente Se producirá, con carácter general, cuando el inmueble se encuentre prácticamente terminado (pudiendo considerarse a estos efectos, el certificado final de la totalidad de la obra o de la fase completa y terminada de la misma) y se haya otorgado escritura pública de compraventa o, en su defecto, el vendedor haya hecho algún acto de puesta a disposición del inmueble al comprador

49 Nº 8 BOICAC Nº 74 Inmobiliaria con dos promociones vendidas1ª: precio de venta: €. Gastos €, ya se ha imputado el 80% de los gastos. Anticipos de clientes € 2ª: se han entregado las llaves y escriturado bajo notario Fiscalmente no existe ninguna peculiaridad, se sigue PGC y no se devenga el ingreso hasta que se transmiten riesgos

50 Nº 2 BOICAC Nº 78 Vigencia del método del contrato cumplidoContratos referentes a servicios de construcción No resulta aplicable el método del contrato cumplido Contratos cuyo objeto es la venta de una construcción trabajo estándar la venta cuando se transmiten riesgos Contratos en “llave en mano” DEPENDERÁ Método del porcentaje de realización: cuando existe un acuerdo específicamente negociado para la construcción de un elemento bajo las concretas estipulaciones técnicas que lo individualizan, produciéndose una transferencia sistemática y sustancial de los riesgos y beneficios a medida que se despliega la actividad por el contratista. También cuando no se trata de un producto estándar que fabrica la empresa bajo pedido

51 Nº 5 BOICAC Nº 75 Sobre el tratamiento contable de un bien adquirido por el cobro de créditos con clientes, cuando el bien previamente se había vendido al cliente y se había reconocido el ingreso correspondiente Si un activo previo de la empresa, que fue objeto de enajenación, termina retornando a ella Bajo esta consideración, las normas de adaptación establecen la incorporación del bien por el valor contable previo al momento de la enajenación Con el límite del valor razonable de dicho bien en la fecha de incorporación Fiscalmente se admite criterio V

52 Nº 5 BOICAC Nº 75 EJEMPLO La constructora CADIZSA vende por € un edificio que va a ser usado por oficinas. El cliente pagará el precio en 6 meses. Sin embargo, a los 4 meses el cliente, al no poder hacer frente al pago, le hace entrega de un edificio de viviendas que la empresa CADIZSA le vendió hace 4 meses. El coste de dicho edificio de viviendas fue de €

53 Empresas constructorasEmpresas constructoras. Tipos de IVA aplicables a la reforma y rehabilitación de edificios 53

54 Empresas constructorasEmpresas constructoras. Tipos de IVA aplicables a la reforma y rehabilitación de edificios Rehabilitación de viviendas IVA: Régimen vigente desde el Concepto de empresario. Ampliación del concepto de rehabilitación. Régimen transitorio. Consecuencias de la consideración de rehabilitación. 54

55 Empresas constructorasEmpresas constructoras. Tipos de IVA aplicables a la reforma y rehabilitación de edificios Concepto de empresario Es empresario a efectos de IVA Quien rehabilite edificaciones para su venta o adjudicación por cualquier título Aunque sea de manera ocasional Condición: se efectúen las operaciones con la intención de poner en el mercado el edificio rehabilitado. Caso contrario: rehabilitación uso propio. Será también empresario: quien realice las obras de rehabilitación por terceros: actividad de construcción. 55

56 Empresas constructorasEmpresas constructoras. Tipos de IVA aplicables a la reforma y rehabilitación de edificios Ampliación concepto de rehabilitación (desde ) Requisitos: Objeto principal => reconstrucción de viviendas + 50% del coste total del proyecto de rehabilitación => obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas, cubiertas =>obras análogas =>obras conexas Coste total de las obras del proyecto ha de - exceder del 25%: - precio adq. Edificio < 2 años inicio de las obras - valor de mercado de la edificación o parte de la misma en ambos casos se descuenta el valor del suelo. 56

57 Empresas constructorasEmpresas constructoras. Tipos de IVA aplicables a la reforma y rehabilitación de edificios Qué se entiende por “partes” de una edificación: Partes de una edificación que, cualquiera que sea su destino: Vivienda, Comercial, Etc. Sean susceptibles por sí mismas de actuaciones parciales de rehabilitación, por permitir un uso autónomo respecto del resto de la edificación al tener entidad propia de carácter objetivo, y no considerar como parte de una edificación los diferentes elementos constructivos (fachadas, techumbres, estructuras, etc.) objeto de actuaciones de rehabilitación. 57

58 Empresas constructorasEmpresas constructoras. Tipos de IVA aplicables a la reforma y rehabilitación de edificios Obra análoga: Adecuación estructural (proporcionando seguridad constructiva, estabilidad y resistencia mecánica) Refuerzo o adecuación de la cimentación así como tratamiento de pilares y forjados Ampliación de superficie construida, sobre y bajo rasante Reconstrucción de fachadas y patios interiores Instalación de elementos elevadores para discapacitados, incluidos los destinados a salvar barreras arquitectónicas. Obra conexa: Obras de albañilería, fontanería y carpintería Mejora y adecuación de cerramientos, instalaciones eléctricas, agua y climatización y protección contra incendios Obras de rehabilitación energética. 58

59 Empresas constructorasEmpresas constructoras. Tipos de IVA aplicables a la reforma y rehabilitación de edificios Importante El coste de las obras conexas deber ser < (obras de reconstrucción + análogas) Exclusión del concepto: obras de acabado, ornato o mantenimiento o pintura de una fachada. 59

60 Empresas constructorasEmpresas constructoras. Tipos de IVA aplicables a la reforma y rehabilitación de edificios Concepto de entrega de bienes. Se modifica el porcentaje de los materiales aportados por el empresario en ejecuciones de obra Que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación Para que dicha ejecución se califique de entrega de bienes Pasando del 20 al 33% de la B.Imponible 60

61 Empresas constructorasEmpresas constructoras. Tipos de IVA aplicables a la reforma y rehabilitación de edificios Régimen Transitorio El nuevo concepto => entrega de edificación posterior con independencia de que se hayan recibido pagos anticipados totales o parciales. Aplicación tipo reducido: ejecuciones de obra que pasan a tener la condición de rehabilitación más cuando se hayan recibido pagos anticipados totales o parciales Los S.P. deben rectificar las cuotas repercutidas correspondientes a los pagos anticipados anteriores a - aún cuando hubiesen transcurrido más de 4 años Los empresarios o profesionales podrán deducir íntegramente las cuotas soportadas. - Derecho a la deducción desde - Si se dedujo con anterioridad => regularización último periodo de liquidación solo. 61

62 Consecuencias de estas modificaciones: Empresas constructoras. Tipos de IVA aplicables a la reforma y rehabilitación de edificios Consecuencias de estas modificaciones: Incide en aspectos del IVA como: El tipo aplicable a determinadas obras Si la transmisión de una edificación recae en la órbita del IVA o en Transmisiones Patrimoniales (modalidad TPO) Deducibilidad de las cuotas soportadas en el proceso anterior a su transmisión 62

63 Empresas constructorasEmpresas constructoras. Tipos de IVA aplicables a la reforma y rehabilitación de edificios El nuevo concepto ya se aplicará a las entregas de edificaciones o partes de las mismas que pasen a tener la condición de 1ª entrega a partir del Habrá entregas que iban a tributar por TPO que con el nuevo concepto de rehabilitación pasarán a tributar por IVA. Podrán deducir las cuotas soportadas anteriormente y no deducidas en la autoliquidación que presenten después del 63

64 Empresas constructorasEmpresas constructoras. Tipos de IVA aplicables a la reforma y rehabilitación de edificios Algunas obras de rehabilitación cuyo impuesto se devengue a partir del habrá que aplicarles el tipo reducido Especial atención: Obra pública en el que el devengo se produce en el momento de la recepción, al final Obra privada en la que habrá que estar a las condiciones del contrato Si se han recibido pagos anticipados al 16%, deberán rectificarse las cuotas 64

65 Empresas constructorasEmpresas constructoras. Tipos de IVA aplicables a la reforma y rehabilitación de edificios CONSECUENCIAS Obra: rehabilitación: se asimila a edificio nuevo Obra: no rehabilitación / no edificio nuevo Adquisición edificio => sujeta y no exenta No hay segunda transmisión Transmitente empresario Adquisición edificio => sujeta a TPO Si segunda transmisión =>sujeta pero exenta. No cabe renuncia => operac. Exenta No empresario =>TPO Ejecución de obra ->(edificio + 50% vivienda) Gravada al 8% Ejecución de obra ->independiente del destino Gravada al 18% Entrega del edificio, o parte del mismo => se asimila entrega de nueva construcción - Operación sujeta y no exenta 8% - 4% VPO especial VPO p.p. RE AV Entrega edificio, o parte del mismo => segunda o ulterior entrega => sujeta y exenta IVA No cabe renuncia TPO IVA soportado: deducible IVA soportado: no deducible 65

66 Empresas constructorasEmpresas constructoras. Tipos de IVA aplicables a la reforma y rehabilitación de edificios Tipo reducido: obra de renovación y reparación de edificios Con efectos desde a Requisitos para aplicación tipo reducido: Destinatario persona física o cdad. de propietarios Que hayan transcurrido más de 2 años desde la construcción o rehabilitación de la vivienda Aportación de materiales por el empresario no exceda del 33% (antes 20%) En factura se hará constar el coste de los materiales aportados o que se cumple el requisito de que el coste de materiales no excede del 33% 66

67 Empresas constructorasEmpresas constructoras. Tipos de IVA aplicables a la reforma y rehabilitación de edificios El tipo reducido hasta ahora estaba limitado a las obras de albañilería, tras la modificación se extiende a todo tipo de obras de renovación y reparación: Fontanería Carpintería Electricidad Pintura Escayolistas Instalaciones y montajes 67

68 Empresas constructorasEmpresas constructoras. Tipos de IVA aplicables a la reforma y rehabilitación de edificios Ejemplos: 1) Colocación del suelo de una vivienda por €, correspondiendo € a materiales aportados por quien realiza la obra. Solución: La obra tributa toda ella al 7% (a partir del al 8%) 2) Obra por un importe de €, correspondiendo € a materiales aportados por quien realiza la obra. Tributa al tipo general, al 16% (a partir del al 18%) 68

69 Empresas constructorasEmpresas constructoras. Tipos de IVA aplicables a la reforma y rehabilitación de edificios Ejemplo (Consulta V ): Comunidad de propietarios que va a rehabilitar la fachada del edificio consistente en pintar y barnizar los elementos de madera y metal de la misma. Aprovechando la obra, algunos vecinos contratan individualmente el barnizado y pintura de su vivienda. Solución: Debe ajustarse al límite del 33%. Si este se supera, la ejecución de obra de renovación o reparación tendrá la calificación de entrega de bienes y tributará al tipo general del 18% (16% hasta ). No resultaría ajustado a Derecho diferenciar, dentro de una misma ejecución de obra calificada globalmente como entrega de bienes, la parte correspondiente al servicio que lleve consigo con el fin de forzar la tributación de esa parte al tipo reducido. 69

70 Impuesto de SociedadesImputación de ventas igual que empresas promotoras. Distinguir de las empresas de compraventa de inmuebles. 70

71 Empresas constructoras. Devengo del IVA. Certificaciones de obra71

72 Empresas constructoras. Devengo del IVA. Certificaciones de obraElevación de los tipos impositivos 72

73 Empresas constructoras. Devengo del IVA. Certificaciones de obraProblemática suscita por elevación de tipos Artículo 90.Dos LIVA => El tipo impositivo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo Artículo 89.Tres.1º impide la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando no esté motivada por causas previstas art. 80 LIVA, implique un aumento de las cuotas repercutidas y los destinatarios no sean empresas o profesionales Salvo elevación legal de los tipos impositivos Rectificación podrá efectuarse en el mes que tenga lugar la entrada en vigor de los nuevos tipos y el siguiente. 73

74 Empresas constructoras. Devengo del IVA. Certificaciones de obraArtículo 75.Uno LIVA => devengo de las operaciones de: - entrega de bienes: puesta a disposición - prestación de servicios: ejecución del servicio. Ejemplo: promotor entrega piso a comprador / bajo comercial Constructor entrega obra ejecutada: 74

75 Empresas constructoras. Devengo del IVA. Certificaciones de obraArtículo 75.Dos LIVA => Pagos anticipados: devengo “El IVA se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos” Los diversos pagos anticipados con que se fraccione una contraprestación se pueden gravar a tipos diferentes 75

76 Empresas constructoras. Devengo del IVA. Certificaciones de obraEjemplo: promotor formaliza contrato de C-V el que entregará a su comprador el Precio de venta (sin IVA) = €. Cobros anticipados: 76

77 Empresas constructoras. Devengo del IVA. Certificaciones de obra77

78 Empresas constructoras. Devengo del IVA. Certificaciones de obraEntrega del bien: B.I. Tipo (%) IVA TOTAL 56.074,76 7 3.925,23 60.000 55.555,55 8 4.444,45 76.220,17 6.097,61 82.317,78 78

79 Empresas constructoras. Devengo del IVA. Certificaciones de obraEjecución de obras / prestación de servicios Cobro mediante certificaciones Examinar artículo 75.Uno LIVA artículo 75.Dos LIVA: pagos anticipados Certificación de obra: medio de cobro Devengo IVA cobro de la certificación de la obra (antes de la entrega de la obra) 79

80 Empresas constructoras. Devengo del IVA. Certificaciones de obraCobro de la certificación Cobro de la certificación 7% - 16% 8% - 18% 80

81 Empresas constructoras. Devengo del IVA. Certificaciones de obraNo se considerarán a estos efectos efectivamente cobradas las cantidades retenidas como garantía de la correcta ejecución de los trabajos objeto del contrato hasta que el importe de las mismas no hubiera sido hecho efectivo al empresario. La presentación o expedición de las certificaciones de obra no determinará el devengo del Impuesto, salvo los casos de pago anticipado del precio anteriormente indicados. 81

82 Empresas constructoras. Devengo del IVA. Certificaciones de obraCERTIFICACIONES DE OBRA. DEVENGO DEL IVA No procederá la repercusión del Impuesto a que se refiere el artículo 88 de la Ley 37/1992, ni la expedición de factura en la que conste la misma sobre el destinatario de las operaciones por la simple circunstancia de expedición de la certificación. 82

83 Empresas constructoras. Devengo del IVA. Certificaciones de obraNo procederá la consignación de la base imponible de las operaciones en la correspondiente declaración-liquidación a presentar por el empresario o profesional que realice la operación, en función de las obligaciones formales exigidas en el artículo 164 de la Ley 37/1992, en tanto en cuanto no se habrá producido el devengo de las mismas. El destinatario de las operaciones no tendrá obligación de soportar la repercusión del Impuesto, tal y como establece el apartado cinco del artículo 88 de la Ley 37/1992. 83

84 Empresas constructoras. Devengo del IVA. Certificaciones de obraNo se podrá considerar nacido el derecho a la deducción de las cuotas soportadas para el destinatario de la operación, de acuerdo con lo previsto en el apartado uno del artículo 98 de la Ley 37/1992. PAGOS ANTICIPADOS: DEVENGO En el momento del cobro total o parcial, por los importes efectivamente percibidos. 84

85 Empresas constructoras. Devengo del IVA. Certificaciones de obraENDOSO, DESCUENTO O PIGNORACIÓN DE LA CERTIFICACIÓN La negociación de los pagarés recibidos al entregar las certificaciones de obra expedidas no puede considerarse como pago anticipado de las ejecuciones de obra, puesto que el pago de los citados pagarés se entenderá producido, en su caso, en la fecha de vencimiento de los mismos, entendiéndose efectivamente percibidos en ese momento los importes en ellos consignados. 85

86 Empresas constructoras. Devengo del IVA. Certificaciones de obraDe acuerdo con lo expuesto anteriormente, si el vencimiento de los pagarés fuera anterior a la puesta a disposición de los bienes se producirá un supuesto de pago anticipado, devengándose el Impuesto en ese momento por los importes efectivamente percibidos. 86

87 Empresas constructoras. Devengo del IVA. Certificaciones de obraEjemplo: Construcciones Avilés, S.A. en fecha formalizó contrato de ejecución de obra para la construcción de un puente sobre el Río Nalón con la CC.AA. Por importe de € (IVA excluido). Se estipula que la obra ha de estar ejecutada en marzo de Cobrándose mediante certificación de obra. 87

88 Empresas constructoras. Devengo del IVA. Certificaciones de obra1ª Certificación: Pagaré vencimiento: – (retención garantía obra) = Emisión factura: B.I.: /1,16 = ,52 Tipo 16%: ,48 ,00 88

89 Empresas constructoras. Devengo del IVA. Certificaciones de obra2ª Certificación: Pagaré vencimiento: – (retención garantía obra) = Emisión factura: B.I.: /1,18 = ,96 Tipo 18%: ,04 ,00 89

90 Empresas constructoras. Devengo del IVA. Certificaciones de obraLiquidación total: 90

91 Empresas constructoras. Devengo del IVA. Certificaciones de obraFacturas rectificativas Criterio DGT La rectificación no supone un nuevo devengo del IVA, por lo que el tipo impositivo se debe mantener. Ejemplo: el tipo impositivo aplicable en las facturas rectificativas relativas a devoluciones de mercancías será el correspondiente al devengo de las operaciones cuyas facturas son objeto de rectificación. 91

92 Empresas constructoras. Devengo del IVA. Certificaciones de obraIncidencia en las operaciones de tracto sucesivo El tipo impositivo aplicable a la parte de la contraprestación de la prestación de servicios de tracto sucesivo será el vigente cuando resulten exigibles los importes, según acuerdos entre las partes. 92

93 Empresas constructoras. Devengo del IVA. Certificaciones de obraContratos de obra con la Administración Los contratos celebrados por la Admón. Pública que se encuentren pendientes de ejecución, - en cuyos precios de oferta se hubiese incluido el IVA, y aún no se hubiese devengado el impuesto, se cumplirán abonando al contratista el precio cierto incrementado en la cuota de IVA correspondiente al devengo del impuesto. Precio cierto= precio de adjudicación – cuota IVA vigente en la adjudicación. 93

94 Empresas constructoras. Devengo del IVA. Certificaciones de obraEjemplo Una constructora ha formalizado una propuesta económica para un ayuntamiento para la realización de una obra. La propuesta, por importe de €, fue presentada en octubre de 2009 (tipo aplicable 16%). En el mes de julio de 2010, el ayuntamiento adjudica la obra a la constructora. Las obras se inician en septiembre del En ese mes se produce el pago por el ayuntamiento de la primera certificación de obra, devengándose el IVA. La citada certificación corresponde a una décima parte de la obra presupuestada. La obra fue ejecutada y finalizada en 2012. 94

95 Empresas constructoras. Devengo del IVA. Certificaciones de obraSolución Precio adjudicación (contraprestación excluido el IVA): / 1,16 = ,48 € El IVA correspondiente a dicha propuesta, calculado al tipo vigente en el momento de formularse: ,48 x 16% = ,52 € El cálculo del importe a pagar al contratista, por la totalidad de la propuesta económica, es: ,48 x 1,18= ,69 € Importe de la 1ª certificación = ,69 / 10 = ,06 De ese importe, ,44 € es la contraprestación ( ,48/10) y 7.758,62 € es la cuota de IVA (18% X ,45) que debe ser repercutida de forma separada. 95

96 Empresas constructoras. Devengo del IVA. Certificaciones de obraEjemplo En enero de 2010, una constructora formalizó con la Admón. Pública un contrato para la construcción de un puente. El precio ofertado fue de €. Teniendo en cuenta que el precio de oferta lleva incluido el impuesto: B.I.: /1,16 = ,38 € Hasta junio de 2010 el porcentaje de obra realizada fue del 20%. El impuesto devengado con el pago de la 1ª certificación: ( ,38 x 20%) x 16% = ,72 € En octubre de 2010 se completa la obra y la base imponible será el 80% de la total: B.I.: ,38 x 80% = ,10 € Cuota devengada: ,10 x 18%= ,76 € 96

97 Empresas constructoras. UTE´s97

98 Empresas constructoras. UTE´sAspectos contables Norma de valoración 20ª PGC-2007 Profundiza en los negocios conjuntos que no se estructuran como entidades En concreto el apartado 2.1.: Explotaciones y activos controlados de forma conjunta Los negocios conjuntos que se formalizan como entidades, las multigrupo, encajan en la regulación de la NV 9ª de Instrumentos financieros. 98

99 Empresas constructoras. UTE´sNo es obligatorio que los negocios conjuntos elaboren estados financieros pero sería difícil entender la contabilidad de los partícipes sin la existencia de éstos en las UTE. En la práctica, las UTE, llevan una contabilidad independiente, con el detalle necesario para facilitar su inclusión en las CC.AA. de sus partícipes La norma nos dice que de haber registros contables, se harán conforme al art.28 del Cód. Com. (libros de inventarios, cuantas anuales y libro diario) 99

100 Empresas constructoras. UTE´sCada sociedad partícipe registrará las operaciones realizadas por la UTE en el porcentaje de su participación. - Balance y Cuenta de PyG recogerán la parte proporcional de los activos, pasivos, ingresos y gastos de la UTE en proporción a su porcentaje de participación, después de homogeneizaciones y eliminaciones. - Estado de cambios en el PN y Estado de flujos de efectivo integrará la parte proporcional de los importes de las partidas del negocio conjunto en función al porcentaje de participación. 100

101 Empresas constructoras. UTE´sCuentas del PGC-07 que se relacionan con las UTE: (109) Acciones propias para reducción de capital (109) Fondo operativo Se registra el capital escriturado (554) Cuenta corriente con UTE y CB registra los movimientos de la UTE con los partícipes. 101

102 Empresas constructoras. UTE´sHasta ahora existía la controversia respecto a si se podía imputar las bases imponibles generadas por las UTE en el período impositivo siguiente al correspondiente al cierre, pese a que la imputación contable de la renta obtenida por la UTE se efectúe a sus miembros en la fecha de cierre del ejercicio de dicha entidad. La DGT aclara esta cuestión con la consulta V en la medida que nos se opte por la imputación de las BI generadas por la UTE en la mima fecha de cierre del ejercicio de la UTE, la imputación de BI, positivas o negativas, se efectuará en el período impositivo siguiente, para lo cual deberá practicar el correspondiente ajuste extracontable en el periodo impositivo correspondiente a la fecha de cierre del ejercicio de la UTE, el cual revertirá con signo contrario en el periodo impositivo siguiente. 102

103 Empresas inmobiliariasEmpresas inmobiliarias. Imputación contable y fiscal de ingresos en promotoras de obra nueva y de edificios rehabilitados 103

104 Empresas inmobiliariasEmpresas inmobiliarias. Imputación contable y fiscal de ingresos en promotoras de obra nueva y de edificios rehabilitados Desde el 01/01/2008, la NRV 14ª del PGC del 2007 exige que para registrar el correspondiente ingreso por ventas se deberá llevar a cabo un análisis individualizado de las condiciones contractuales de cada operación. La transmisión de riesgos y ventajas significativas, en el caso de inmuebles en construcción, se producirá, cuando el inmueble se encuentre prácticamente terminado, esto es: Exista certificado de finalización de obra Y se haya otorgado escritura pública de compraventa, O el vendedor haya hecho algún acto de puesta a disposición del inmueble al comprador. Ver Consulta 8 del BOICAC núm.74 de junio de 2008 Ver Consulta V de la DGT 104

105 Empresas inmobiliariasEmpresas inmobiliarias. Imputación contable y fiscal de ingresos en promotoras de obra nueva y de edificios rehabilitados Ingresos Promotoras Caso especial (consulta V ) Promoción terminada. Varios compradores han entregado cantidades a cuenta => se ha repercutido IVA. Momento de adquisición de vivienda, el contrato se resuelve. Compradores pierden las cantidades entregadas a la promotora. Tales cantidades tendrán la consideración de Indemnización por daños y perjuicios a la promotora. Tratamiento fiscal: Impuesto Sociedades la Indemnización por resolución del contrato Ingreso del ejercicio (art. 19.1) Las cantidades entregadas a cuenta son anticipos => no ha tenido la consideración de ingreso. 105

106 Empresas inmobiliariasEmpresas inmobiliarias. Imputación contable y fiscal de ingresos en promotoras de obra nueva y de edificios rehabilitados Impuesto sobre Valor Añadido Pagos anticipados => devengo IVA con el cobro art. 75.dos Cantidades retenidas por el promotor Analizar si es un acto de consumo -prestación de un servicio autónomo indemnización cuyo objeto es la reparación de la falta de ejecución del contrato No existe acto de consumo naturaleza indemnizatoria - habrá que rectificar las cuotas repercutidas (art LIVA) 106

107 Empresas inmobiliariasEmpresas inmobiliarias. Imputación contable y fiscal de ingresos en promotoras de obra nueva y de edificios rehabilitados IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES / IRPF Anticipos Los compromisos – en general, contratos – de inmuebles que no estén sustancialmente terminados no se contabilizan como ventas, se contabilizan como anticipos (cta. 437 ó 457) 107

108 Empresas inmobiliariasEmpresas inmobiliarias. Imputación contable y fiscal de ingresos en promotoras de obra nueva y de edificios rehabilitados IMPUESTO SOBRE VALOR AÑADIDO Anticipos en IVA Entrega de bienes El IVA se devengará: cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente. En su caso, cuando se efectúe conforme a la legislación específica. Inmuebles: escritura pública, contrato privado más entrega de llaves que acredite la puesta en posesión del bien. Recepción de obra Acreditación: certificado final de obra. Se entenderá producida si transcurridos 30 días desde la fecha de notificación por escrito del fin de obra no se hubiesen presentado reservas o rechazo motivado por escrito. 108

109 Empresas inmobiliariasEmpresas inmobiliarias. Imputación contable y fiscal de ingresos en promotoras de obra nueva y de edificios rehabilitados En operaciones sujetas al IVA que originen pagos anticipados anteriores a la entrega del bien, el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos. las cantidades pagadas por el comprador de un inmueble en fase de construcción en concepto de arras constituyen pagos anticipados  devengo del IVA en el momento del cobro. Caso especial Efectos cambiarios. Se devengará exclusivamente cuando se realicen dichos efectos. No se devenga el IVA, ni con la entrega del efecto, ni cuando se descuenta. 109

110 Empresas arrendadorasEmpresas arrendadoras. Contabilidad y fiscalidad del arrendamiento con opción de compra 110

111 Empresas arrendadorasEmpresas arrendadoras. Contabilidad y fiscalidad del arrendamiento con opción de compra Arrendamientos con opción de compra Tipos de arrendamientos: SIN opción de compra - Exención artículo 20.uno.23º LIVA - Existe autoconsumo por paso de sector compraventa a sector arrendamiento (DGT, V ) - Promoción directa para arrendamiento: IVA soportado no deducible, V CON opción de compra Intencionalidad del promotor: venta en todo caso

112 Empresas arrendadorasEmpresas arrendadoras. Contabilidad y fiscalidad del arrendamiento con opción de compra Arrendamiento CON OPCIÓN: promoción Intención del promotor Venta en todo caso Nueva doctrina DGT (ver consulta V ) Promoción: IVA deducible Autoconsumo: no hay, ni por sector diferenciado ni por circulante a activo fijo Hay mantenimiento de intencionalidad de venta

113 Arrendamiento CON OPCIÓN: arrendamientoEmpresas arrendadoras. Contabilidad y fiscalidad del arrendamiento con opción de compra Arrendamiento CON OPCIÓN: arrendamiento Artículo 20.uno.22º: Primera entrega La realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por una plazo igual o superior a dos años - por su propietario - o por titulares de derecho reales de goce o disfrute - o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo.

114 “Utilización ininterrumpida”Empresas arrendadoras. Contabilidad y fiscalidad del arrendamiento con opción de compra “Utilización ininterrumpida” Aprovechamiento de un elemento que abarca varios ejercicios económicos o ciclos de explotación. La decisión de destinar un bien al arrendamiento supone ya una utilización por parte de su propietario, desde el momento en el que se afecta a tal finalidad; y ello con independencia de lo que se demore en suscribir un contrato de arrendamiento. Esa intención, a falta de contabilidad y de otros elementos de prueba determinantes, sólo puede confirmarse desde que se suscribe el primer contrato de arrendamiento.

115 Arrendamiento CON OPCIÓN: arrendamientoEmpresas arrendadoras. Contabilidad y fiscalidad del arrendamiento con opción de compra Arrendamiento CON OPCIÓN: arrendamiento Interacción artículo 20.uno.22º con 20.uno.23º LIVA Concepto de primera entrega: Tiene lugar desde la terminación de la construcción o rehabilitación ¿el autoconsumo agota la primera entrega? ¿el uso agota la primera entrega? Sí, si es uso en virtud de contratos: SIN opción de compra y adquirente no ha sido arrendatario ¿Y qué ocurre en los contratos con opción de compra? NO agotan primera entrega

116 Empresas arrendadorasEmpresas arrendadoras. Contabilidad y fiscalidad del arrendamiento con opción de compra Artículo 20.uno.23º LIVA: El arrendamiento con opción NO está exento si la EB NO lo está Pasos a seguir: Determinar si entrega en ejercicio de opción es EB no exenta El arrendamiento sigue el mismo tratamiento

117 Empresas arrendadorasEmpresas arrendadoras. Contabilidad y fiscalidad del arrendamiento con opción de compra Ejemplos: Promuevo para arrendar con opción de compra IVA soportado deducible No hay autoconsumo El arrendamiento está sujeto y no exento Aplicación tipos reducidos para exigibilidad desde 28 de octubre de 2009 ¿Y si hubo cuotas pagadas al 16 por ciento? DGT: procede rectificación si el contrato lo prevé cuando se ejercita opción ¿Y si hay sucesivos arrendatarios? No hay cambios en tributación

118 Viviendas no vendidas que decido arrendar con opciónEmpresas arrendadoras. Contabilidad y fiscalidad del arrendamiento con opción de compra Viviendas no vendidas que decido arrendar con opción Mismo tratamiento: sin incidencia para promotor, arrendamiento no exento Vivienda nueva/usada adquirida para arrendamiento con op. No hay posible renuncia Si hay gravamen por IVA, es NO deducible No hay autoconsumo El arrendamiento está exento como también lo está la EB en ejercicio opción No hay tipo reducido para el arrendamiento

119 Empresas arrendadorasEmpresas arrendadoras. Contabilidad y fiscalidad del arrendamiento con opción de compra Consulta V sobre la base imponible correspondiente a la entrega de las viviendas en el ejercicio de la opción de compra La B.I. estará formada por la total contraprestación del adquirente: cantidad a pagar en el momento de la compraventa + las cantidades mensuales del periodo de arrendamiento (cuando se haya pactado como precio de la vivienda en caso de ejercitar la op.) El tipo aplicable a la totalidad de la base será el 7% (*) o el 4%, según proceda. Sin embargo, las cuotas exigidas hasta habrán debido tributar al 16%. Una vez ejercitada la opción, deberá procederse a la rectificación de las cuotas para corregir su gravamen al 7% (*) o al 4%. (*)8% a partir del

120 Empresas arrendadorasEmpresas arrendadoras. Contabilidad y fiscalidad del arrendamiento con opción de compra Tratamiento contable de los arrendamientos NRV 8ª PGC-2007 Concepto: es arrendamiento cualquier acuerdo, con independencia de su instrumentación jurídica, por el que el arrendador cede al arrendatario, a cambio de percibir una única suma de dinero o una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo durante un tiempo determinado, con independencia de que el arrendador quede obligado a prestar servicios en relación con la explotación o mantenimiento de dicho activo.

121 Empresas arrendadorasEmpresas arrendadoras. Contabilidad y fiscalidad del arrendamiento con opción de compra Contablemente el PGC contempla dos clases de arrendamiento: La clave para su diferenciación es si se transfieren sustancialmente o no todos los riesgos o beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato: - Operativo no transfiere - Financiero sí transfiere Arrendamiento operativo Arrendamiento financiero

122 Arrendamiento OperativoEmpresas arrendadoras. Contabilidad y fiscalidad del arrendamiento con opción de compra Arrendamiento Operativo Se trata de un acuerdo mediante el cual el arrendador conviene con el arrendatario el derecho a usar un activo Durante un período de tiempo determinado Percibiendo un importe único o una serie de pagos o cuotas Sin que se trate de un arrendamiento financiero

123 Empresas arrendadorasEmpresas arrendadoras. Contabilidad y fiscalidad del arrendamiento con opción de compra Arrendador Los inmuebles destinados al arrendamiento se clasificarán en el activo como inversión inmobiliaria Incrementando su valor contable en el importe de los costes directos del contrato que le sean imputables Reconociéndose como gasto durante el plazo del contrato aplicando el mismo criterio utilizado para el reconocimiento de los ingresos por arrendamiento.

124 es un activo no corriente de naturaleza inmobiliariaEmpresas arrendadoras. Contabilidad y fiscalidad del arrendamiento con opción de compra Actividad económica de arrendamiento Inmuebles contablemente clasificados como Inversión Inmobiliaria (BOICAC Nº 74 Consulta 9) es un activo no corriente de naturaleza inmobiliaria está destinado al alquiler - genera rentas por arrendamiento y no por el uso en la producción o suministro de bienes y servicios distintos del alquiler.

125 Empresas arrendadorasEmpresas arrendadoras. Contabilidad y fiscalidad del arrendamiento con opción de compra Para calificar un inmueble como Inversión Inmobiliaria, habrá que cumplir las siguientes condiciones: ser activo no corriente de naturaleza inmobiliaria mantenerse para generar plusvalías o rentas y no para la producción o suministro de bienes y servicios distintos del alquiler la venta de inmuebles no forma parte del curso ordinario de sus operaciones

126 Empresas arrendadorasEmpresas arrendadoras. Contabilidad y fiscalidad del arrendamiento con opción de compra Arrendatario, NRV 3ª h) Las inversiones realizadas por el arrendatario que no sean separables del activo alquilado o cedido en uso se contabilizarán Como inmovilizados materiales (definición de activo) La amortización de estas inversiones se realizará en función de su vida útil que será la duración del contrato de arrendamiento cuando ésta sea inferior a la vida económica del activo.

127 Arrendamiento FinancieroEmpresas arrendadoras. Contabilidad y fiscalidad del arrendamiento con opción de compra Arrendamiento Financiero Esta definición tiene en cuenta el fondo económico de la operación y no sólo su forma jurídica. Un arrendamiento se califica como financiero cuando se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato CONTRATOS CON / SIN OPCIÓN COMPRA Plazo arrendamiento = vida econ. activo Valor actual cuotas = valor razonable activo Utilidad del bien restringida al arrendatario El arrendatario puede prorrogar durante un 2º periodo el arrendamiento en condiciones ventajosas Otras presunciones indicativas de transferencia de riesgos y beneficio CONTRATOS CON OPCIÓN COMPRA No hay dudas razonables sobre el ejercicio de la opción

128 Empresas arrendadorasEmpresas arrendadoras. Contabilidad y fiscalidad del arrendamiento con opción de compra Arrendador Reconocerá en el momento de la firma, un crédito por el valor actual de los pagos mínimos a recibir por el arrendamiento más el valor residual del activo aunque no esté garantizado. La contrapartida dependerá de quien sea el arrendador: - si el fabricante o distribuidor del bien operación de tráfico ingreso por ventas cifra de negocios

129 - Si no fabricante o distribuidor del bien Empresas arrendadoras. Contabilidad y fiscalidad del arrendamiento con opción de compra - Si no fabricante o distribuidor del bien normas del Inmovilizado Material (apartado 3) Se dará de baja el activo por su valor contable, reconociéndose el resultado correspondiente Beneficio procedente de activos no corrientes e ingresos excepcionales

130 Empresas arrendadorasEmpresas arrendadoras. Contabilidad y fiscalidad del arrendamiento con opción de compra Caso especial: arrendamiento con opción de compra Cómo en cualquier otro contrato de arrendamiento se pueden dar las dos situaciones, considerándose: arrendamiento operativo arrendamiento financiero

131 Cuota de arrendamiento Ingreso del ejercicio (cifra de negocio)Empresas arrendadoras. Contabilidad y fiscalidad del arrendamiento con opción de compra En general, caso de las viviendas con opción Arrendamiento con O.C. optativa arrendamiento operativo Modalidad a): cantidad pagada como arrendamiento, de la cual una parte se convierte en precio de la vivienda en caso de que se ejercite la opción. Cuota de arrendamiento Ingreso del ejercicio (cifra de negocio) Ejercicio de la opción la parte del arrendamiento que se convierte en precio se contabilizará contra reservas.

132 Modalidad b): cantidad pagadaEmpresas arrendadoras. Contabilidad y fiscalidad del arrendamiento con opción de compra Arrendamiento Pagos a cuenta, que se devuelven en caso de que no se ejercite la opción de compra Modalidad b): cantidad pagada Ingresos por arrendamiento Ingreso del ejercicio (cifra de negocio) Pagos a cuenta crédito a favor del comprador se aplicará al precio se devolverá si ejercita O.C No ejercita O.C.

133 Empresas arrendadorasEmpresas arrendadoras. Contabilidad y fiscalidad del arrendamiento con opción de compra Venta posterior del inmueble Arrendamiento operativo arrendamiento - La venta del inmueble (activo) Sin opción Con O.C optativa Resultado excepcional Venta del ejercicio con opción si la operación fuese del corto plazo - Deducción por Reinversión si cumple los requisitos del art. 27 LIRPF - Corrección monetaria

134 Empresas arrendadorasEmpresas arrendadoras. Contabilidad y fiscalidad del arrendamiento con opción de compra CALIFICACIÓN CONTABLE DE ARRENDAMIENTO FINANCIERO Serían las operaciones de: Arrendamiento – venta y asimilados Arrendamiento con O.C. obligatoria Arrendamiento con Cláusula de Transferencia de la propiedad, vinculante para ambas partes Compra de inmuebles por Leasing arrendador: venta del ejercicio resultado excepcional comprador: activo

135 Cuando el contrato conlleve una opción de compra.Empresas arrendadoras. Contabilidad y fiscalidad del arrendamiento con opción de compra Arrendamiento financiero El art TRLIS ha sido objeto de reforma por la Ley 16/2007 Se considerará que fiscalmente estaremos ante un contrato de arrendamiento financiero: Asumir los criterios contables en relación con el arrendamiento financiero Cuando el contrato conlleve una opción de compra. Cuando el valor de la O.C. sea inferior al valor del bien, si se hubiera aplicado el coeficiente máximo de amortización que se corresponde según tablas.

136 Empresas arrendadorasEmpresas arrendadoras. Contabilidad y fiscalidad del arrendamiento con opción de compra La consideración de un contrato de arrendamiento financiero determinará: Amortización del bien Gasto financiero Fiscalmente deducible

137 Empresas arrendadorasEmpresas arrendadoras. Contabilidad y fiscalidad del arrendamiento con opción de compra Régimen especial artículo 115 TRLIS Se aplicará a los contratos que reúnan ciertas características: Objeto exclusivo de los contratos es la cesión de uso de bienes inmuebles o inmuebles, adquiridos para finalidades según las especificaciones del futuro usuario. La contraprestación que hay que realizar como contrapartida a la cesión consiste en el abono periódico de las cuotas.

138 Empresas arrendadorasEmpresas arrendadoras. Contabilidad y fiscalidad del arrendamiento con opción de compra Los bienes objeto de cesión habrán de quedar afectados únicamente a sus explotaciones agrícolas, pesqueras, industriales, comerciales, artesanales, de servicios o profesionales. El contrato de arrendamiento financiero incluirá necesariamente una opción de compra, a su término, a favor del usuario. No se regula la cuantía ni la posibilidad de renovación del contrato (como señala el art. 115 TRLIS)

139 Empresas arrendadorasEmpresas arrendadoras. Contabilidad y fiscalidad del arrendamiento con opción de compra Requisitos subjetivos: Arrendador financiero - entidades de crédito … - establecimientos financieros de crédito … Arrendatario - bienes afectos exclusivamente a actividades empresariales sociedades de arrendamiento sin los requisitos del art. 27 no pueden aplicar este incentivo

140 Empresas arrendadorasEmpresas arrendadoras. Contabilidad y fiscalidad del arrendamiento con opción de compra Duración - mínimo de 2 años: bienes muebles - mínimo de 10 años: bienes inmuebles o establecimientos permanentes Si no se cumplen los plazos mínimos pérdida de los incentivos fiscales.

141 Empresas arrendadorasEmpresas arrendadoras. Contabilidad y fiscalidad del arrendamiento con opción de compra Cuotas - deberán aparecer en los respectivos contratos diferenciando la parte que corresponde a: - el importe anual de la parte de cuotas de arrendamiento financiero correspondiente a la recuperación del coste del bien deberá permanecer igual o tener carácter creciente a lo largo del periodo contractual. La recuperación del coste del bien (excluido el valor de la opción de compra) La carga financiera exigida El impuesto indirecto

142 - pago cubre parte del bien a financiar Empresas arrendadoras. Contabilidad y fiscalidad del arrendamiento con opción de compra Problemática de la entrega inicial a cuenta del importe inicial: - liquidez suficiente - pago cubre parte del bien a financiar - este importe debe de distribuirse entre las cuotas a satisfacer con posterioridad Para mantener el carácter lineal o creciente de las cuotas

143 Empresas arrendadorasEmpresas arrendadoras. Contabilidad y fiscalidad del arrendamiento con opción de compra Incumplimiento: estando dentro del Régimen especial: si se incumplen alguno de los requisitos regularizar la situación fiscal en el ejercicio del incumplimiento las cuotas deducidas en exceso intereses de demora +

144 Empresas arrendadorasEmpresas arrendadoras. Contabilidad y fiscalidad del arrendamiento con opción de compra Cuantías deducibles: Carga financiera deducible Cuotas arrendamiento Gasto límite El régimen no resulta aplicable hasta que no se produzca el funcionamiento del bien. Importe cuotas satisfechas durante el ejercicio. El resultado de aplicar al coste del bien el duplo del coeficiente de amortización lineal según tablas de amortización oficialmente aprobadas que correspondan al bien.

145 Empresas arrendadorasEmpresas arrendadoras. Contabilidad y fiscalidad del arrendamiento con opción de compra Empresas de reducida dimensión: Se deducirá el duplo del coeficiente de amortización lineal según tablas de amortización oficialmente aprobadas multiplicando por IS. Casos especiales: Si las cuotas de recuperación del coste del bien superan el resultado de aplicar al coste del bien el duplo del coeficiente de amortización lineal del bien el exceso será deducible en los períodos impositivos sucesivos, respetando el límite.

146 Si el contrato tiene por objeto:Empresas arrendadoras. Contabilidad y fiscalidad del arrendamiento con opción de compra Si el contrato tiene por objeto: Operación de lease - back. Terrenos solares y otros activos no amortizables No se podrán deducir las cuotas de recuperación del coste del bien Se deducirá sólo la proporción que corresponde a los elementos susceptibles de amortización Que deberá ser expresada diferenciadamente en el respectivo contrato

147 Su omisión supone que no es un contrato de arrendamiento financiero.Empresas arrendadoras. Contabilidad y fiscalidad del arrendamiento con opción de compra Opción de compra El contrato diferenciará las cuotas de arrendamiento financiero de la opción de compra Su omisión supone que no es un contrato de arrendamiento financiero. El precio del bien se dividirá entre cuota de arrendamiento financiero por recuperación del coste del bien y la opción de compra. Incluir opción mayor incentivo fiscal.

148 Cobro de cantidades por arrendamiento Asientos contables Arrendamiento operativo Caso 1º Cobro de cantidades por arrendamiento Parte de ellas se convierten en precio de la vivienda al ejercer la opción Caso 2º Cobro de cantidades Arrendamiento Cantidades a cuenta Si ejerce la O.C. Precio No ejerce la O.C. Se devuelve

149 Contrato de arrendamiento con opción de compra Arrendamiento operativo Caso 1º Contrato de arrendamiento con opción de compra Arrendamiento operativo Contabilización del promotor - Traspaso de la vivienda de existencias a inmovilizado: - Contabilización de los alquileres: (221) Inmuebles a (738) Existencias incorporada por la empresa al inmovilizado (721) Var. Exist. Obras terminadas a (35-) Obra terminada (57-) Tesorería a (705) (477) Ingresos arrendamiento H.P. IVA rep. (18%)

150 Por la amortización del inmueble:En caso de que se ejercite la opción, la parte del precio del arrendamiento que se convierte en precio se contabilizará contra reservas, corrigiendo además los IVA. Por la entrega del bien: (681) Amortización del inmov. material a (281) Amort. Acum. Inmov. Material (113) Reservas a (438) (477) Anticipos de clientes H.P.IVA rep. (18%) (1) H.P.IVA rep. (8%) (281) (438) (57-) A.A. Inmov. Material Anticipos de clientes Tesorería a (221) (778) (477) Inversión inmobiliaria Ingresos excepcionales H.P.IVA repercutido (2) Por la parte de las cantidades cobradas al 18% que pasan al 8% (en negativo) por la cantidad de dinero restante del precio total de la vivienda

151 Caso 2º: Contabilización Alquileres y AnticiposPor la amortización del inmueble En caso de que se ejercite la opción (*) Por la diferencia entre el precio y los anticipos. (57-) Tesorería a (705) (477) (438) Ingresos arrendamiento H.P.IVA rep. (18%) Anticipos de clientes H.P.IVA rep. (8%) (681) Amortización del inmovilizado material a (281) Amort. Acum. Inmovilizado material (438) (57-) (281) Anticipos Tesorería Amort. Acum. Inmov. Mat. a (221) (778) (477) Inversiones en construcciones Ingresos excepcionales H.P. IVA rep. (8%) (*)

152 - Si no se ejercita la opción:(438) (477) Anticipos H.P. IVA repercutido a (57-) Tesorería

153 Asientos contables Arrendamiento financiero Arrendador Al cierre del ejercicio se imputa a resultados los intereses devengados por el crédito: (430) (450) Clientes Clientes a largo plazo a (701) Venta de inmuebles (430) Clientes a (762) Ingresos por créditos

154 Comprador Al cierre del ejercicio: (22-) Inmueble a (524) (174) Acreedores por arr. financiero corto plazo Acreedores por arr. financiero largo plazo (662) Intereses de deudas a (524) Acreedores por arr. financiero corto plazo (681) Amortización de inmov. material a (281) Amort. Acum. Inmovilizado material

155 Empresas inmobiliarias. Operaciones problemáticas155

156 Permutas

157 Permuta. Aspectos contablesPGC (90) PGC (08) Comercial No comercial Ingreso contable No se produce Se produce Ingreso fiscal (Vmdo. Bien recibido – VNC) Ajuste BI + NO HAY AJUSTE No genera Tesorería Inmovilizado material Tesorería a Beneficio 157

158 PERMUTA Nº 2 BOICAC Nº 75 Si se mantiene el tratamiento según el cual “si se pacta la entrega de un terreno a cambio de una construcción a realizar en el futuro, se valorará el terreno recibido de acuerdo con la mejor estimación del coste futuro de la construcción a entregar, con el límite del valor de mercado del terreno” Se reconocerá el terreno y el pasivo del anticipo de clientes por la venta de la construcción a entregar en el futuro, al valor razonable del terreno recibido. Se valorará la operación según el valor razonable de la obligación asociada a la entrega de construcción futura cuando este valor fuera más fiable Hasta que la obligación se satisfaga a través de la entrega de la edificación, tal y como se recoge en la cuenta (181) Anticipos recibidos por ventas a L/P, se registrarán como gastos financieros, los ajustes que surjan de la actualización del valor del pasivo asociado al anticipo (utilizando, como tasa de descuento, el tipo incremental de financiación de la empresa). El anticipo de clientes se cancelará cuando proceda registrar el ingreso por venta

159 Nº 2 BOICAC Nº 75 La sociedad GIGASA adquiere un terreno a cambio de unos locales comerciales. El valor razonable del terreno es de €. El coste incremental del endeudamiento es del 6% y se espera que transcurran 2 años hasta la finalización de la obra

160 Nº 2 BOICAC Nº 75 El importe de la venta de las viviendas no coincidirá con el valor de escritura pública Fiscalmente el promotor sigue la contabilidad. En el caso de la entidad que transmite el terreno seguirá la contabilidad si la permuta se considera comercial (se reconoce beneficio por diferencia entre el valor de lo recibido menos el valor contable del terreno). Si no fuera comercial, fiscalmente se reconocería beneficio por 15.2.e). CV en IVA.

161 Permutas. Aspectos fiscalesIMPUESTO SOBRE SOCIEDADES A tener en cuenta: Cuando se realiza la operación En las operaciones en las que se permuta solar por vivienda futura: La promotora imputa la operación de permuta en el momento de la entrega de los inmuebles El transmitente del solar imputa la operación en el momento de la entrega de su solar, salvo operaciones a plazo Se corrige la depreciación monetaria Aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios Si la entrega excede de los tres años no aplico la deducción

162 Permutas. Aspectos fiscalesIMPUESTO SOBRE VALOR AÑADIDO Exenciones IVA en operaciones inmobiliarias Dos hechos imponibles en toda permuta hay dos contratantes, cuando ambos ostenten la condición de SP del IVA, se producirán dos HI al existir dos entregas de bienes y servicios. Cuadro de incompatibilidad IVA Incompatible con TPO Compatible con OS AJD

163 Permutas. Aspectos fiscalesIMPUESTO SOBRE VALOR AÑADIDO Devengo (art. 75 Ley 37/1992) Permuta simultánea de bienes/servicios El IVA se devenga con la entrega de bienes o prestaciones de servicios, y dado que en la permuta ambas operaciones son independientes entre sí, se producirán dos devengos en relación con el IVA, serán simultáneos si ambos bienes se intercambian en el mismo acto. Entrega diferida de bienes o servicios La permuta de un solar a cambio de una edificación a entregar en un período posterior produce, el devengo simultáneo de dos hechos imponibles del IVA: Con la entrega del solar por parte del permutante que recibirá la edificación (art. 75.uno) Por el cobro anticipado que percibe el promotor de la edificación con la recepción del solar (art. 75.dos)

164 Permutas. Aspectos fiscalesIMPUESTO SOBRE VALOR AÑADIDO En 2009, la DGT modifica su doctrina ajustándola a las sentencias del TS , Rec 5013/06; , Rec 5483/06: La DGT considera ahora que en una operación de permuta de un terreno por una construcción futura, la entrega del terreno estará sujeta al IVA si la realiza un empresario o profesional y no sujeta si es particular. La entrega del terreno se produce cuando se ponga a disposición del adquirente (promotor de la obra futura) La entrega de la edificación futura se produce cuando concluya su construcción, produciéndose el devengo con la puesta a disposición (art º LIVA) La entrega del terreno constituye un pago a cuenta de la entrega de la edificación futura, cuya base imponible será la contraprestación que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado. La base imponible del pago a cuenta será el valor de mercado de la entrega de la edificación futura en el momento de la permuta, que no deberá modificarse, cualquiera que sea la variación que experimente el valor de la edificación desde la permuta hasta la entrega efectiva.

165 Permutas. Aspectos fiscalesIMPUESTO SOBRE VALOR AÑADIDO Base imponible provisional Si el importe de la contraprestación no resultase conocido en el momento del devengo, el SP lo fijará provisionalmente aplicando criterios fundados Conocido el valor de mercado: procede a modificar BI Emisión de la correspondiente factura rectificativa.

166 Permutas. Aspectos fiscalesIMPUESTO SOBRE RENTA PERSONAS FÍSICAS (Artículo 37.h Ley 35/2006) Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda de la permuta de bienes o derechos, la ganancia o pérdida patrimonial se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición del bien o derecho que se cede y el mayor de los dos siguientes: El valor de mercado del bien o derecho entregado. El valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio. Tributación diferente si permutante, persona física, es o no empresario: No empresario: Aplicará los coeficientes de abatimiento (Ley 35/2006 modifica los coeficientes de abatimiento, de forma que van perdiendo efecto) Empresario: No aplicará los coeficientes de abatimiento.

167 Permutas. Aspectos fiscalesIMPUESTO SOBRE RENTA PERSONAS FÍSICAS Valor de adquisición: Valor de adquisición de solar: valor que consta en escritura pública. Valor de adquisición de la vivienda: momento que da lugar a alteración patrimonial, por la diferencia entre el valor de adquisición del solar y el mayor de: el valor de mercado del solar o la vivienda. Éste valor de mercado, en el momento de producirse la alteración patrimonial, constituye el importe real de adquisición de la vivienda (art h) Si se produce la alteración patrimonial en el momento en el que el adquiriente de la vivienda entrega el solar.

168 Permutas. Aspectos fiscalesIMPUESTO SOBRE RENTA PERSONAS FÍSICAS Fecha y valor de adquisición de los bienes permutados: solar y vivienda Fecha de adquisición. Se distinguirá entre: Fecha de adquisición de solar: día de la formalización de la permuta en escritura pública. Fecha de adquisición de la vivienda: día del otorgamiento de escritura pública de la vivienda, no de la permuta (la vivienda no estaba construida) Si se acredita la tradición de la vivienda en una fecha anterior a la de escritura, la fecha de la tradición sería la de adquisición (por ejemplo: contrato privado con entrega de llaves)

169 Aportaciones no dinerarias

170 Aportaciones no dinerariasAportación de Inmuebles a Sociedades IVA: artículo 8.dos. 2: “Se consideran entregas de bienes las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades, comunidades de bienes o cualquier otro tipo de entidades, así como las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de disolución o liquidación de aquellas”

171 Aportaciones no dinerariasSujeto pasivo del IVA (sea o no promotor inmobiliario) que aporta un solar a una sociedad Entrega de bienes sujeta y no exenta Tipo: 18% Base imponible: según las reglas de la permuta Sujeto pasivo del IVA (promotor inmobiliario) que aporta una edificación a una sociedad Tipo: 18%, 8% Base Imponible: según las reglas de la permuta 2ª entrega => sujeta y exenta => posibilidad de renuncia a la exención

172 Aportaciones no dinerariasITP y AJD (Operaciones Societarias): SP del IVA (sea o no promotor inmobiliario) que aporta un solar a una sociedad o SP del IVA (promotor inmobiliario) que aporta un edificación. Operación sujeta y no exenta SP: la sociedad Tipo: 1% BI: importe nominal del capital + prima de emisión No hay comprobación de valor. Si la sociedad es anónima, habrá un informe de experto independiente acerca de la valoración del bien que se aporta. Actos Jurídicos Documentados No sujeción a AJD por incompatibilidad con OS (art TRITP)

173 Aportaciones no dinerariasImpuesto de Sociedades: (art. 15.2, apartados b) y d)) Se valorarán por su valor de mercado los siguientes elementos patrimoniales: Las aportadas a entidades y los valores recibidos en contraprestación Los transmitidos en virtud de fusión, absorción y escisión total o parcial Aplicación incentivos deducción por reinversión (art. 42) - bienes afectos a actividades económicas

174 Aportaciones no dinerariasImpuesto sobre Renta Personas Físicas: (art d) Ley 35/2005) Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda de las aportaciones no dinerarias a sociedades, la ganancia o pérdida se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bines o derechos aportados y el mayor de: El valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas por la aportación o, en su caso, la parte correspondiente del mismo. Se le añadirá el importe de las primas de emisión. El valor de cotización de los títulos recibidos en el día que se4 formalice la aportación o el inmediato anterior. El valor de mercado del bien o derecho aportado.

175 Aportaciones no dinerariasIVTNU: (Ver art. 104 RDL 2/2004 TRLRHL) “Se grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los mismos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos”. En caso de transmisión de inmueble => se devengará el impuesto sólo por el valor del suelo.

176 Aportaciones no dinerariasCaso especial: Aportación Rama de actividad Impuesto Sociedades: Régimen fiscal especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, refundido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS Definición: son aquellas operaciones por las que una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, mediante la entrega de valores representativos del capital social de la entidad adquirente: - Este concepto es el mismo que para las escisiones. - Es una operación de aportación no dineraria en la que se aporta un conjunto de elementos patrimoniales que constituye una rama o varias de actividad.

177 Aportaciones no dinerarias- Se aplicará, asimismo, el régimen especial a las aportaciones de ramas de actividad efectuadas por personas físicas, siempre que estos elementos estén afectos a actividades económicas y lleven su contabilidad con arreglo al Código de Comercio. - No es preciso que se transmitan todos y cada uno de los elementos necesarios y afectos a la rama de actividad siempre que ello no afecte a la existencia de la unidad económica.

178 Aportaciones no dinerariasImpuesto Sociedades: Si la operación tributase por el Régimen General Se producirá una renta (en el transmitente) por la diferencia: valor de mercado bienes transmitidos y su valor contable corregido, en su caso, por los ajustes fiscales derivados de la transmisión. Si se acoge al Capítulo VIII del Título VII del TRLIS Esa renta no se integra en la Base imponible del transmitente aunque se refleje en contabilidad Cumpliendo claro está con los requisitos establecidos

179 Aportaciones no dinerariasITP y AJD: Están no sujetas a este impuesto (ITP y AJD, Operaciones Societarias) las operaciones de fusión, escisión, aportaciones no dinerarias de ramas de actividad, canje de valores y aportaciones no dinerarias que cumplan los requisitos del Régimen. Estas mismas operaciones están exentas de gravamen en sus modalidades de TPO o AJD

180 Aportaciones no dinerariasImpuesto sobre Valor Añadido: No están sujetas al IVA la transmisión de un conjunto de elementos corporales o incorporales que formen parte del patrimonio empresarial o profesional del S.P. Siempre que constituyan una unidad económica de desarrollar una unidad económica capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios. con independencia del régimen fiscal que a esa transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros impuestos, ejemplo IS

181 Aportaciones no dinerariasImpuesto sobre Valor Añadido: Concepto similar al establecido en el IS a efectos de rama de actividad. Por tanto, aún cuando se pueda aplicar el régimen de diferimientos al IS habrá operaciones sujetas al IVA ejemplo: escisión total. (excepto: superar periodo de regulación bienes de inversión)

182 Aportaciones no dinerariasIVTNU: Las operaciones de fusión, escisión o aportación no dineraria de ramas de actividad no se produce el devengo Si cumple los requisitos del régimen, a excepción de los relativos a terrenos que se aporten al amparo del art. 94 cuando no se hallen integrados en una rama de actividad No se devenga el IVTNU Aportaciones no dinerarias especiales por Personas Físicas Si no se devenga el Impuesto => no se ha interrumpido el cómputo de años para este impuesto.

183 Aportaciones no dinerariasNuevo PGC Sociedad receptora Valor razonable (valor de escritura, informe elaborado por expertos independientes designados por el Registro Mercantil, será el valor de mdo de los activos aportados. Art 38 LSA) Sociedad aportante: valor razonable en el momento de la aportación (permuta comercial). Aplica la norma de valoración de instrumentos financieros Fiscalmente Sociedad receptora: valor de mercado Sociedad aportante: valor de mercado

184 Ejemplo: aportaciones no dinerariasLa sociedad GIGASA aporta a FABISA un terreno rústico que adquirió por €. Dicho terreno se ha recalificado como urbano y tiene un valor de mercado de €

185 Operaciones inmobiliarias con derecho a DDID

186 Operaciones inmobiliarias con derecho a DDIDSeparación de socios Disolución y liquidación de sociedades Pago de dividendos en especie Reducción de capital con entrega de bienes Transmisión de participaciones en el capital de otras entidades (cuando se cumplan determinados requisitos) Características generales: Se ha de estudiar en una doble vertiente Sociedad Socio Posibilidad de producir en el socio D.D.I.D. Ambos sociedades

187 Operaciones inmobiliarias con derecho a DDIDASPECTOS CONTABLES: Sociedad En general no se produce beneficio contable (pérdida sólo en los casos expuestos) al dar de baja los bienes por su VNC Excepción Por ejemplo: reducción de capital. Socio Incorpora los bienes a su activo, al Valor razonable de las acciones anuladas.

188 Operaciones inmobiliarias con derecho a DDIDASPECTOS FISCALES: IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES Sociedad Tributa según lo establecido en el artículo 15.2 TRLIS Renta fiscal Diferencia entre el VNM de los bienes transmitidos y su VNC Corrección monetaria (art TRLIS)

189 Operaciones inmobiliarias con derecho a DDIDIMPUESTO SOBRE SOCIEDADES Socio Tributa artículo 15 (apartados 4,5,6,7,8) TRLIS Reversión artículo 18 TRLIS Art. 30.2,3 y 4 TRLIS (este artículo se modifica con la Ley 35/2006) Diferencias entre el VNM de los bienes recibidos y el valor de participación que se anula Excepto: reparto de dividendos: VNM de los bienes recibidos

190 Operaciones inmobiliarias con derecho a DDIDIMPUESTO SOBRE SOCIEDADES Art. 30.2,3 y 4 TRLIS (este artículo se modifica con la Ley 35/2006) Podrá aplicar la D.D.I. Interna el 50 ó 100%, de la cuota íntegra que corresponda a rentas derivadas de: Liquidación de sociedades Separación de socios Adquisición de acciones o participaciones propias para su amortización Disolución sin liquidación en las operaciones de fusión, escisión y cesión global de activos y pasivos Reparto de dividendos en especie

191 Operaciones inmobiliarias con derecho a DDIDIMPUESTO SOBRE SOCIEDADES Art. 30.2,3 y 4 TRLIS (este artículo se modifica con la Ley 35/2006) Condiciones para su aplicación: Que la renta se hubiere computado en su base imponible Que la renta computada corresponda: a beneficios no distribuidos, incluso los incorporados al capital (en la sociedad matriz) a la renta que la sociedad que realiza las operaciones haya integrado en su BI según el art.15.3 de esta Ley

192 Operaciones inmobiliarias con derecho a DDIDIMPUESTO SOBRE SOCIEDADES La deducción por doble imposición no se aplicará sobre: Las rentas derivadas de una reducción de capital o de la distribución de la prima de emisión Si al mismo tiempo se distribuyen dividendos o participaciones en beneficios, se aplicará la deducción sobre los mismos. Excepción => si se han capitalizado reservas y posteriormente se reduce capital. En este caso sí hay derecho a D.I.D.

193 Operaciones inmobiliarias con derecho a DDIDIMPUESTO SOBRE SOCIEDADES La deducción por doble imposición no se aplicará sobre: Las rentas anteriores en el caso de que con anterioridad a la distribución de dividendos se hubiera producido: En estos casos la base por doble imposición se reduce en los importes materializados en los 4 puntos anteriores Reducción de capital para constituir reservas Reducción para compensar pérdidas Traspaso de prima de emisión de reservas Aportación de socios para reponer el patrimonio Excepción: rentas distribuidas integradas en la BI sin haberse producido, la compensación de BI negativas (excepto lo expuesto en art. 25.2)

194 Operaciones inmobiliarias con derecho a DDIDIMPUESTO SOBRE SOCIEDADES La deducción por doble imposición no se aplicará sobre: Las rentas distribuidas por el fondo de regulación de carácter público del mercado hipotecario Los dividendos o participaciones en beneficios que correspondan a acciones o participaciones adquiridas dentro de los dos meses anteriores a la fecha en que aquellos se hubieran satisfecho cuando con posterioridad a esa fecha, en el mismo plazo, se produzca una transmisión de valores homogéneos.

195 Operaciones inmobiliarias con derecho a DDIDIMPUESTO SOBRE SOCIEDADES La deducción por doble imposición no se aplicará sobre: Cuando la distribución del dividendo o la participación en beneficios no determine la integración de renta en la BI o cuando la distribución haya producido depreciación en el valor de la participación a efectos fiscales. La recuperación del valor de la participación no se integrará en la BI

196 Operaciones inmobiliarias con derecho a DDIDIMPUESTO SOBRE SOCIEDADES Cuando se adquieran participaciones de una sociedad que tenga constituidas reservas en la fecha de adquisición, dará lugar: Implica: no hay doble tributación La provisión que minora el dividendo percibido cuando revierta al resultado contable no se integra en la BI. Nota: mirar en el reparto de dividendos si se deprecia la acción por debajo del valor de adquisición => no derecho a D.D.I. Reparto del dividendo: ingreso (se integra en BI) Depreciación de la acción por el reparto: dotación => gasto (se integra en BI)

197 Operaciones inmobiliarias con derecho a DDIDIMPUESTO SOBRE SOCIEDADES Art TRLIS Podrá aplicar la D.D.I.Interna cuando entre las rentas del SP se computen las derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o fondos propios de entidades residentes en territorio español que tributen al tipo general o al 40%: Deducción: tipo de gravamen x base de deducción Base de deducción: la menor de: ∆ neto de los beneficios no distribuidos, incluso los que se hubiesen incorporado al capital social, generados por la entidad participada durante la tenencia de la participación transmitida La renta integrada en BI derivada de la transmisión de la participación

198 Operaciones inmobiliarias con derecho a DDIDIMPUESTO SOBRE SOCIEDADES Requisitos para aplicar la D.D.I.: Que el porcentaje de participación, directo o indirecto, antes de la transmisión fuera ≥ 5% Mantenimiento, de manera ininterrumpida, del grado de participación durante todo el año anterior al día en que se transmite la participación. No se aplicará la D.D.I., a la parte del ∆ neto de los beneficios no distribuidos que correspondan a rentas no integradas en la BI de la entidad participada, debido a la compensación de BI negativas Deducción por reinversión incompatible con D.D.I.D.

199 Operaciones inmobiliarias con derecho a DDIDIMPUESTO DE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS: A partir del : Para los dividendos y asimilados de fuente interna desaparecen los coeficientes multiplicadores para la integración en la base imponible. Las rentas procedentes de estos conceptos se integran por su importe íntegro en la BI del ahorro, eliminándose la D.D.I.D. y se declaran exentos los primeros 1500 euros anuales. También desaparece la deducción en cuota del 40% o del 25%. Régimen transitorio: se permite que las cantidades pendientes de deducción a por los años 2003 a 2006, se deduzcan de la cuota líquida total del IRPF 2007 y siguientes en el plazo que reste a para cumplir los 4 años para su compensación.

200 Operaciones inmobiliarias con derecho a DDIDIMPUESTO DE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS: Disolución de sociedades Separación de socios Lo que obtienen los socios es una ganancia o perdida patrimonial La ganancia o pérdida que obtiene el socio es independiente de la que corresponda a la sociedad. Es la diferencia entre: (+) el valor de la cuota de liquidación o el valor de mercado de los bienes recibidos, y (-) el valor de adquisición del título o participación de capital que corresponda a aquella cuota.

201 Operaciones inmobiliarias con derecho a DDIDIMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO: Estas operaciones tributan por IVA o por ITP Dependiendo de si la operación está o no exenta de IVA Posibilidad de renuncia a la exención BI en una entrega de bienes sujeta a IVA: Si los bienes entregados se hubiesen sometido a procesos de elaboración o transformación por el transmitente o por su cuenta => coste de los bienes o servicios utilizados para su obtención, incluidos gastos de personal con la misma finalidad. Si hubiesen experimentado deterioro, obsolescencia, revalorización,…=> el valor de los bienes en el momento de la entrega

202 Operaciones inmobiliarias con derecho a DDIDArtículo 15 y las operaciones vinculadas Ley especial prevalece sobre general Las operaciones reguladas en el artículo 15 son operaciones Con reglas de valoración específicas (vinculadas / no vinculadas) Artículo 15 y 16 LIS establecen reglas de valoración El artículo 15 es más especial que el artículo 16 (regula las operaciones vinculadas en general) Prevalece el artículo 15 sobre el artículo 16 202

203 Operaciones inmobiliarias con derecho a DDIDArtículo 15 y las operaciones vinculadas Las operaciones reguladas en el artículo 15 No se ven afectadas por el artículo 16 (criterios de valoración). Ni por las obligaciones de documentación. Consulta V 203

204 Empresa constructora que en pago a sus servicios recibe bienes inmuebles que posteriormente vendeLa empresa constructora desarrollará dos sectores diferenciados de actividad: 1º) Actividad de construcción + alquiler de locales de negocio + venta locales en la medida que adquirente renuncie a la exención 2º) Venta y alquiler de vivienda + venta de locales, 2ª entrega (no renuncia a la exención) 204

205 Empresa constructora que en pago a sus servicios recibe bienes inmuebles que posteriormente vendeRégimen de deducciones: Régimen de deducción en sectores diferenciados Art. 101.uno LIVA Sector 1º y 2º Las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios que se destinen exclusivamente a las actividades exentas (sector 2º) no resultarán deducibles en ninguna cuantía. - Adquisición bienes y servicios para su utilización en común en varios S.D. Aplicación prorrata general 205

206 Empresa constructora que en pago a sus servicios recibe bienes inmuebles que posteriormente vendeCálculo de la prorrata general: Se incluirán Los importes derivados de las operaciones de venta o alquiler de viviendas y locales comerciales por tratarse de operaciones inmobiliarias no accesorias Su inclusión falsearía la prorrata. 206

207 Gastos financieros

208 Gastos financieros “ intereses y comisiones devengados como consecuencia de utilización de fuentes ajenas de financiación”

209 Gastos financieros La adquisición de una existencia o un inmovilizado, puede estar financiado: 1. Por las deudas mantenidas con los proveedores, es decir, financiación específica. 2. En parte con financiación específica y el resto con fondos propios. 3. En parte con las deudas a los proveedores, en parte con fondos propios y en parte con financiación genérica.

210 Gastos financieros Para determinar en qué parte está financiado cada bien o existencia con cada uno de los tipos de financiación indicados, se podrán aplicar las siguientes reglas: 1º.-Financiación específica. Se pueden incluir en ésta las deudas comerciales correspondientes a los distintos elementos que integren el coste. 2º.-Fondos propios. El importe de los fondos propios se asignará, al inmovilizado en curso o existencias en construcción, en proporción a su valor contable, disminuido por el importe de la financiación específica. - Al inmovilizado en curso y a las existencias en construcción financiadas totalmente con fondos propios no se les asignará ningún gasto financiero.

211 Gastos financieros 3º.-Financiación genérica.El importe de la financiación ajena, excluida la financiación específica, se asignará como financiación a cada elemento del inmovilizado en curso o existencia en construcción, proporcionalmente al valor contable reducido en el importe de la financiación específica y de los fondos propios que le corresponden. Los gastos financieros obtenidos, tal y como hemos señalado, correspondientes a la financiación específica y a la financiación genérica, se podrán incorporar como mayor coste al inmovilizado en curso o a las existencias en construcción.

212 Gastos financieros Ejemplo BALANCE ACTIVO PASIVO Inmueble en const. A30.000 Fondos Propios 18.000 Inmueble en const. B 12.000 Proveed. Inmueble A 15.000 Inmueble en const. C 26.000 Proveed. Inmueble B Otro activo 68.000 Proveed. Inmueble C 5.000 Deudas otros activos 56.000 Deudas TOTAL

213 Gastos financieros Los euros de fondos propios se distribuirán sobre la base del coste minorado en la financiación específica: Inmueble “A”: – = Inmueble “B”: – = Inmueble “C”: = Total € Financiación fondos propios: Inmueble “A”: x (18.000/36.000) = Inmueble “C”: x (18.000/36.000) = Total € Financiación genérica ( €) sobre la base del coste minorado en la financiación específica y en la parte proporcional de los fondos propios: Inmueble “A”: – = Inmueble “C”: – = Total € Estos importes se financian en su totalidad con financiación genérica.

214 FINANCIACION DE INMUEBLESGastos financieros Se imputarán los gastos financieros, tanto intereses como comisiones devengados correspondientes, a la siguiente financiación ajena: Inmueble “A”: y Inmueble “B”: Inmueble “C”: y FINANCIACION DE INMUEBLES A B C Específica 15.000 12.000 5.000 Fondos Propios 7.500 10.500 Genérica Total 30.000 26.000

215 Gastos financieros Caso especial:Gastos financieros capitalizables en la adquisición de un solar por una empresa inmobiliaria (Consulta ICAC nº 3; BOICAC nº 75) · El periodo durante el cual no se han iniciado aún las obras de adaptación (entendidas éstas como obras físicas), al igual que en los periodos en que las obras están en suspenso No podrán activarse los gastos financieros devengados Estos periodos deben identificarse como una interrupción de las obras

216 Gastos financieros Contabilización de los gastos financieros como mayor valor del solar En el NPGC, en la definición de la cuenta (733) “Trabajos realizados para la empresa” Ya no figura la mención relativa a la inclusión de los gastos financieros Es decir, el NPGC no ubica en el margen de explotación la activación de los gastos financieros Ésta afectará al resultado financiero Este criterio se aplicará tanto a Inmuebles como existencias La activación de gastos financieros no se reflejará por la Cuenta de PyG en la partida de TRPA ni en la Variación de existencias de productos terminados.

217 Gastos financieros Sin embargo, de acuerdo con la Norma 5ª de elaboración de las Cuentas Anuales En la medida en que los importes activados sean significativos, de forma análoga a como se representan las activaciones de gastos de explotación Se creará una partida en el Margen financiero, cuya denominación podrá ser “Incorporación al activo de gastos financieros” (66-) Gastos financieros a (572) Bancos (34/38) Existencias a (733) Incorporación al activo de gastos financieros

218 Gastos financieros Régimen Transitorio BOICAC nº 75, consulta nº 9Disposición Transitoria Segunda 1.a) PGC Si a partir de la fecha de Transición se deben capitalizar gastos financieros (G.F.) en las existencias o inm. que en origen han necesitado más de un año para su producción siendo el periodo posterior a la Transición < 1 la empresa opta por no aplicar con carácter retroactivo la capitalización de G.F.

219 Gastos financieros La no aplicación retroactiva de estos criterios implica: No se corregirán los valores en el balance de apertura en relación con los G.F. devengados con anterioridad a la fecha de Transición a los nuevos criterios. Se deberán capitalizar los G.F. devengados a partir de la fecha de Transición cuando inm. o existencias necesiten un periodo de tiempo superior a un año, contado desde fecha Transición para estar en condiciones de uso o ser vendida

220 Gastos financieros No se podrán capitalizar G.F. en existencias o inm.Desde fecha Transición necesiten un periodo de tiempo < 1 año para estar en condiciones de uso o ser vendidas Salvo que la empresa viniera capitalizando los G.F. según PGC 1990 y el periodo de tiempo desde origen > 1 año.

221 Gastos financieros Consulta nº 5 BOICAC Nº 82Sobre la capitalización de los gastos financieros derivados de la obtención de un préstamo para financiar el IVA devengado por la construcción de una planta industrial. La NRV 2ª. Inmovilizado material indica que los impuestos indirectos que gravan los elementos del inmovilizado material sólo se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción cuando no sean recuperables directamente de la Hacienda Pública. El IVA soportado deducible, que la empresa reconocerá como un activo, y que compensará u obtendrá su devolución, en la correspondiente liquidación, se excluye del concepto de precio de adquisición o coste de producción.

222 Ventas de derechos

223 Ventas de derechos Adquisición de derechos de compra sobre una vivienda en construcción y posterior venta a un tercero. Estas operaciones se suelen desarrollar de dos formas diferentes: 1ª Modalidad: Adquisición al promotor de los derechos de compra sobre la vivienda por “A”, venta de los derechos de “A” a “B”, entrega de la vivienda del promotor a “B”. Transmisión del promotor a “A” del derecho => sujeta y no exenta de IVA Tipo impositivo (por el pago anticipado de vivienda)= 8% Transmisión de “A” a “B” del derecho : A” empresario y actuando como tal: Sujeta y no exenta de IVA. Tipo: 18% “A” no empresario: Sujeta a Transmisiones Patrimoniales. Transmisión de la vivienda del promotor a “B”: 1ª transmisión => sujeta y no exenta de IVA

224 Ventas de derechos 2ª Modalidad: Adquisición al promotor de los derechos de compra sobre la vivienda por “A”, venta de los derechos de “A” a “B”, entrega de la vivienda del promotor a “A”. Transmisión de la vivienda de “A” a “B”. Transmisión del promotor a “A” del derecho => sujeta y no exenta de IVA Tipo impositivo (por el pago anticipado de vivienda)= 8% Transmisión de “A” a “B” del derecho : “A” empresario y actuando como tal: Sujeta y no exenta de IVA. Tipo: 18% “A” no empresario: Sujeta a Transmisiones Patrimoniales. Transmisión de la vivienda del promotor a “A”: 1ª transmisión => sujeta y no exenta de IVA Transmisión de la vivienda de “A” a “B”: 2ª entrega (exenta de IVA) => sujeta a Transmisiones Patrimoniales.

225 Ventas de derechos BI de la cesión a un 3º por el comprador de un inmueble de los derechos del contrato privado de compraventa celebrado con el promotor, antes de la finalización y entrega de la construcción. Quien transmite el derecho no tiene la condición de empresario o profesional (consulta DGT) Operación sujeta a ITP y AJD Modalidad: TPO Base Imponible: constituida por el valor real del inmueble cuyos derechos se transmiten. El valor real puede asimilarse al valor de mercado, siempre que exista un mercado de bienes como el que es objeto de valoración.

226 Ventas de derechos Venta de derechos sobre viviendas en construcción por una sociedad que tiene suscrito un contrato de compra con el promotor (Consulta V ) Operación sujeta al IVA según art. 4.uno de la Ley 37/1992 La entidad consultante deberá repercutir el impuesto por las cesiones de derechos que realice a terceros Base Imponible: el importe total de la contraprestación que satisfaga el adquiriente a la sociedad Tipo impositivo: 18% Si la transmisión se formaliza en escritura posibilidad de tributación por la modalidad de AJD, documentos notariales.

227 Ventas de derechos Responsabilidad de los promotores en las ventas de derechos sobre inmuebles (consulta V ) No existe ningún precepto en la normativa del impuesto que determine que el incumplimiento de la obligación formal regulada en el artículo 53 del TR del ITP y AJD (prohibición de entregar el inmueble construido a quien no acredite el pago del impuesto originado por la adquisición del contrato de compraventa) por parte de una promotora de inmuebles suponga su responsabilidad subsidiaria o solidaria en relación con el impuesto devengado por la cesión del contrato de compraventa de viviendas en construcción

228 Ventas de derechos 3ª Modalidad: Adquisición de la totalidad de los derechos del contrato privado de compraventa, celebrado con el constructor, al cotitular de los mismos; antes de la finalización y consiguiente entrega de la construcción del inmueble. Ejemplo (V ) Dos hermanos formalizan un contrato de compra sobre un inmueble. Antes de la firma de la escritura, uno de los hermanos transmite al otro su derecho de compra, siendo entonces uno de ellos quien formalice la escritura de compra sobre el inmueble.

229 Ventas de derechos Implicación fiscalSi el exceso de adjudicación es inevitable, o desmerece mucho con la división y se compensa en metálico no tributa en el ITP y AJD. Si el exceso es inevitable, o desmerece mucho con la división, y no se compensa en metálico sino con otro tipo de bienes tributa en el TPO y AJD. BI = valor real de la mitad del inmueble cuando se disuelve el proindiviso. Si el exceso es inevitable, o desmerece mucho con la división y no se compensa de ninguna manera, nos encontraremos ante una donación que tributará como tal. BI = valor real de la mitad del inmueble cuando cesa el proindiviso.

230 Ventas de derechos Donación del 50% de los derechos por parte del comprador, antes de la finalización y consiguiente entrega de la construcción (consulta V ) La cesión, sin contraprestación, de derechos de compra de una vivienda en construcción estará sujeta al IS y D. Base Imponible: el valor real de la vivienda cuyos derechos se donan. Sujeto Pasivo: el donatario.

231 Ventas de derechos Artículo 7. Dos Ley 4/2008 que modifica el art. 17 apart. 1 del TRLITP y AJD “En la transmisión de créditos o derechos mediante cuyo ejercicio hayan de obtenerse bienes determinados y de posible estimación se exigirá el impuesto por iguales conceptos y tipos que las que se efectúen de los mismos bienes y derechos. Sin embargo, en el caso de inmuebles en construcción, la base imponible estará constituida por el valor real del bien en el momento de la transmisión del crédito o derecho, sin que pueda ser inferior al importe de la contraprestación satisfecha por la cesión”.

232 Transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial

233 Transmisión de la totalidad del patrimonio empresarialArtículo 7. 1º de la Ley 37/1992 del IVA No están sujetas al Impuesto: La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del SP, excepto los saldos existentes en cajas o bancos, realizada a favor de un solo adquiriente (siempre que tenga la intención de seguir explotando el establecimiento mercantil) Deja de ser requisito necesario para la no sujeción el hecho de que el adquiriente continúe con las mismas actividades o profesionales del transmitente (Sentencia de del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas)

234 Transmisión de la totalidad del patrimonio empresarialLa transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial del SP o de los elementos patrimoniales afectos a una o varias ramas de la actividad empresarial del transmitente La transmisión mortis causa de la totalidad o parte del patrimonio empresarial o profesional del SP, realizada a favor de aquellos adquirientes que continúen el ejercicio de la actividad empresarial o profesional.

235 Transmisión de la totalidad del patrimonio empresarialCon carácter general en la transmisión de inmuebles, así como en la constitución y cesión de derechos reales, excepto derechos reales de garantía Tipo impositivo: (a partir del 15 julio 2010) Base liquidable (en Asturias) Tipo ,00 € 8% , ,00 € 9% Más ,01 € 10%

236 Transmisión de la totalidad del patrimonio empresarialCon carácter especial, el tipo será del 3% para los inmuebles incluidos en la transmisión global cuando se transmitan empresas individuales o negocios profesionales siempre que concurran las siguientes circunstancias: Que la actividad se ejerza por el transmitente de forma habitual personal y directa en el Principado de Asturias. Que la transmisión se produzca entre empleador y empleado o bien a favor de familiares hasta el tercer grado. Que se adquiera el compromiso de ejercicio de la actividad por el adquirente de forma continuada durante un período de 10 años dentro de la Comunidad Autónoma. 236

237 Opciones de compra

238 Opciones de compra Concepto jurídicoEn un contrato de opción de compra hay dos partes: Concedente de la opción (C) Beneficiario de la opción (B) Por este contrato, C atribuye a B el dcho. de opción o “facultad de configuración” Que permitirá a B configurar en el futuro una relación jurídica a su favor Que permite decidir en un periodo de tiempo y unilateralmente, la celebración de un contrato El contrato de C-V

239 Opciones de compra Concepto jurídico: Ejecutada la opciónSe consume el contrato por el que se concedió Y se perfecciona la compraventa

240 Opciones de compra Tratamiento contablePara el beneficiario de la opción: Si hay dudas razonables sobre el ejercicio de la opción de compra o sobre su posibilidad de transmisión El importe entregado en concepto de opción de compra será gasto del ejercicio Si la opción de compra tiene valor económico se registra en el activo del balance según destino. Si se ejecuta la opción, el importe pagado por el derecho formará parte del valor del bien, sin que pueda éste superar el valor de mercado del activo adquirido.

241 Opciones de compra Tratamiento contablePara el concedente de la opción: Debe reflejar en el pasivo del balance el importe del derecho atendiendo a su naturaleza. Se considerará ingreso cuando: Se ejecute la opción (habría que considerar la opción globalmente) Cuando transcurra el plazo previsto para su ejecución sin que se haya ejercitado.

242 Opciones de compra Tratamiento fiscal IRPF e IS (?)El contrato de opción de compra y la ulterior C-V, da lugar a dos alteraciones patrimoniales diferentes, La concesión de la opción de compra: ganancia patrimonial (art.33.1 LIRPF). Al no derivar de una transmisión, se clasifica como renta general a efectos del cálculo del impuesto (art.45 LIRPF). Transmisión de los bienes objeto de la opción: ganancia o pérdida patrimonial. La cuantía percibida por el comprador en concepto de precio de la opción constituirá un menor valor de transmisión del inmueble.

243 Opciones de compra IVA PRIMER HECHO IMPONIBLETributará por IVA, si quien concede la opción de compra es un empresario a efectos del IVA (18%) Caso contrario: TPO SEGUNDO HECHO IMPONIBLE Cuando se ejercite la opción y se efectúe la entrega de bienes, tributará por IVA (8%), si transmitente tiene condición de empresario o profesional.

244 Opciones de compra TPO y AJDSi el concedente de la opción es un particular, se trata de una transmisión patrimonial onerosa de un derecho real de adquisición sobre bienes inmuebles tributable por TPO. Se tomará como BI el mayor de dos posibles: El precio especial convenido El 5% de la base aplicable al contrato de compraventa. Si concedente es SP del IVA, el contrato de opción constituye una operación sujeta a IVA. La opción de compra, sin expresión clara de su ejercicio, es una prestación de servicios sujeta y no exenta. Si la opción está sujeta al IVA, tributará también por AJD al 1%, al resultar inscribible en el Registro de la Propiedad.

245 Derecho de superficie

246 Derecho de superficie Concepto jurídicoDerecho real que atribuye al superficiario la facultad de realizar construcciones o edificaciones en: Rasante Vuelo Subsuelo Manteniendo la propiedad temporal de las construcciones o edificaciones realizadas

247 Derecho de superficie Contraprestación: componentesContraprestación dineraria (pago inicial + canon periódico) Reversión de obras Entrega de edificaciones (transcurrido un determinado periodo de tiempo)

248 Derecho de superficie IVA Propietario del suelo SuperficiarioEmpresario Si Consideración Prestación de servicios Entrega de bienes Hechos imponibles Devengado por el propietario Devengado por el superficiario

249 Derecho de superficie Propietario del suelo Superficiario DevengoSe asimila a una operación de tracto sucesivo Momento del pago inicial: por la parte inicial del pago anticipado Pago del canon: exigibilidad A 31 Diciembre de cada año: por la parte que corresponda por la reversión de las obras (artículo 75.uno.7º) A medida que se preste el servicio que implica la constitución del derecho de superficie devengo de la reversión de la obra o edificación Pago anticipado: devengo Dinero: No IVA Entrega de obra: IVA Entrega de edificación: No IVA (2ª edificación) Servicios devengados a 31 de Diciembre de cada año Es anterior al devengo de la entrega de las obras Constituye un pago anticipado de las obras o edificación a entregar

250 Derecho de superficie Propietario del suelo Superficiario SujeciónSujeto: Sí Exigibilidad cuando se presta el servicio Sujeto: dependiendo de los bienes o servicios Obras: sujeción en la entrega salvo los pagos anticipados Edificio: si es 2ª entrega estaría exento Base Imponible Art. 79.uno La contraprestación: dinero + retribución en especie La mayor de dos Valor de mercado del derecho de superficie Suma de cánones + edificaciones u obras a revertir Por la entrega de obras o edificaciones Valor de mercado de las mismas

251 La de constitución del derechoDerecho de superficie Fecha determinación de la Base Imponible La de constitución del derecho El impuesto se devenga con la exigibilidad de cada partida Tomando como base El importe del canon El valor de mercado de las obras o instalaciones a revertir 251

252 Derecho de superficie La Base Imponible de los pagos parciales = a Base Imponible de las obras o edificación No debiendo ser objeto de recálculo el valor fijado en la constitución del derecho 252

253 Derecho de superficie Propietario del suelo SuperficiarioTipo impositivo 18 % 4 % Dependiendo del tipo 8 % de bien o servicio 18 % entregado

254 Derecho de superficie IS Dependerá de su tratamiento contable (salvo disposición fiscal en contrario) Ver consulta nº 7 BOICAC nº 77

255 Nº 7 BOICAC Nº 77 Sobre la forma de contabilizar un derecho de superficie por parte de la sociedad receptora del mismo, que como contraprestación entrega una cantidad en efectivo a la firma del contrato y adicionalmente se obliga a la construcción de un inmueble cuya vida económica es superior al plazo por el que se otorga el citado derecho

256 Nº 7 BOICAC Nº 77 Contabilización superficiarioDerecho de superficie: contraprestación Si del análisis contable se califica la operación como un arrendamiento operativo, se contabilizará: Entrega en efectivo Actualización cierre ejercicio, en función tipo interés de mercado del momento inicial Por la imputación (lineal) del anticipo a “Otros gastos de explotación”, durante periodo de cesión Anticipo por prestación de servicios (26x) a Tesorería (57x) Otros gastos de explotación (62x) a Anticipo por prestación de servicios (26x)

257 Nº 7 BOICAC Nº 77 Contabilización superficiarioDerecho de superficie: contraprestación Coste de Inmovilizado material construcción [Norma 3ª-h) PGC] Amortización = vida útil (duración cesión, incluida renovación), cuando sea inferior vida económica activo

258 Nº 7 BOICAC Nº 77 Contabilización propietario del sueloConstrucción Futura Retribución Valor razonable (momento reconocimiento) Imputación a Pérdidas y Ganancias (Periodo, duración derecho superficie) [Método tipo interés efectivo] Tesorería (57x) a Anticipos recibidos L/P (18x) Activo (21x) a Subvenciones, Donaciones [Norma 18ª] (13x) Anticipos recibidos L/P (18x) a Ingresos arrendamientos (75x)

259 Juntas de Compensación Titulares

260 Juntas de Compensación TitularesLos miembros aportan la propiedad de los terrenos a la Junta. Una vez urbanizados, la Junta debe devolverlos a los junta-compensantes. »Aspectos fiscales 1.-ESCRITURA DE CONSTITUCIÓN DE LA JUNTA a) Operaciones Societarias (OS): No está sujeta al gravamen de OS del ITP y AJD al tratarse de entidades sin ánimo de lucro. b) Actos Jurídicos Documentados (AJD): Sujeta y no exenta de AJD. Cuota fija y además, si se cumplen las siguientes condiciones, también por la cuota variable: - se trata de primera copia de escritura y acta notarial - su contenido son actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad Mercantil y de la Propiedad Industrial - no está sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, o bien a los conceptos de TPO u OS del ITP y AJD

261 Juntas de Compensación Titulares2.- IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES Son sujeto pasivo del IS por tener naturaleza administrativa, personalidad jurídica propia y plena capacidad para el cumplimiento de sus fines, siéndole de aplicación el régimen de las entidades parcialmente exentas  se consideran entidades sin ánimo de lucro. Está obligada a presentar declaración del IS respecto a la totalidad de las rentas que obtengan, exentas y no exentas  no tendrán obligación de presentar declaración cuando cumplan los siguientes requisitos: a) Que sus ingresos totales no superen euros anuales. b) Que los ingresos correspondientes a rentas no exentas sometidas a retención no superen euros anuales. c) Que todas las rentas no exentas que obtengan estén sometidas a retención.

262 Juntas de Compensación TitularesLas rentas percibidas por las operaciones que constituyen su objeto social o finalidad específica están exentas del IS: urbanizar en régimen de compensación y adjudicar las parcelas urbanizadas a los miembros de la Junta al tiempo que adjudicar a la Administración los viales, parques, jardines y demás servicios comunitarios. La venta de terrenos a terceros para sufragar el coste de la urbanización con el importe obtenido, no supone una actividad económica generadora de rendimientos, sino el cumplimiento de los fines para cuya satisfacción se constituyó la Junta  operación exenta del IS se ha de prever en los estatutos y en el proyecto de compensación Si se incorpora una empresa urbanizadora a cambio de terrenos urbanizables: operación sujeta y no exenta a la que se aplica la regla de permuta.

263 Juntas de Compensación Titulares3.- IVA /TPO Condición de empresario: La Junta: adquiere la condición de empresario tanto por la ordenación de medios como por la promoción de la urbanización de terrenos para su venta, adjudicación o cesión. Los junta-compensantes: no adquieren la condición de empresarios, salvo que lo fueran con carácter previo al desarrollo del proceso de urbanización.

264 Juntas de Compensación Titulares4.- IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS Cuando hay transmisión de la propiedad a la Junta (Consulta V ) se producirán dos variaciones patrimoniales: por la transmisión a la Junta del terreno por la adjudicación del terreno y posterior venta

265 Juntas de Compensación TitularesTRIBUTACION DE LAS OPERACIONES Las entregas de terrenos a las Juntas por parte de sus miembros, siempre que éstos tengan la condición de empresarios o profesionales y las referidas entregas se efectúen en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional (incluso mediante expropiación forzosa)  Operación sujeta a IVA Entregas de terrenos realizadas como consecuencia de la aportación inicial a las juntas por los propietarios  Operación exenta (art.20.uno.21º LIVA)  posibilidad de renuncia a la exención si cumplen los requisitos del art.20.dos LIVA  Sujeta y exenta de Imp. TPO (art.45.1.B.7 L ITP y AJD) si no se renuncia a la exención en IVA

266 Juntas de Compensación TitularesTRIBUTACION DE LAS OPERACIONES (continuación) Las entregas de terrenos a las Juntas por parte de sus miembros, si éstos no tienen la condición de empresarios o profesionales  Sujeta y exenta de Imp. TPO (art.45.1.B.7 L ITP y AJD)) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por las Juntas en beneficio de sus miembros mediante contraprestación constituida por las aportaciones ordinarias o extraordinarias que ellos realizan.  Operaciones sujetas a IVA Las adjudicaciones de terrenos que efectúen las Juntas a los propietarios en proporción a sus aportaciones.  Operación exenta (art.20.uno.21º LIVA)  implica la aplicación de la regla de prorrata a la Junta  posibilidad de renuncia a la exención de IVA  Sujeción y exención de Imp. TPO (art.45.1.B.7 L ITP y AJD) si no renuncia a la exención de IVA

267 Juntas de Compensación TitularesTRIBUTACION DE LAS OPERACIONES (continuación) Las aportaciones en metálico para cubrir los gastos de urbanización que los miembros realizan a la Junta en proporción a los terrenos aportados, no da lugar al devengo del IVA, es decir, en las derramas no habrá repercusión de IVA (se considera como pago anticipado de las futuras entregas de terrenos ya urbanizados de la Junta a sus miembros, operación sujeta y exenta de IVA). si por la posterior entrega de terrenos urbanizados se renuncia a la exención  los pagos anticipados suponen el devengo del IVA Si la adjudicación de los terrenos a los miembros no es proporcional a su aportación: sujeta y no exenta la parte de la derrama que excede de la que correspondería según la aportación.

268 Juntas de Compensación TitularesTRIBUTACION DE LAS OPERACIONES (continuación) Las cesiones gratuitas de viales, jardines, etc. que la Junta debe realizar obligatoriamente a la Administración.  Operación sujeta a IVA y exenta  no hay posibilidad de renuncia a la exención respecto a las cesiones obligatorias a la Administración.  no afecta al porcentaje de prorrata de la Junta La entrega de terrenos a la empresa urbanizadora.  Operación sujeta y no exenta de IVA

269 Juntas de Compensación FiduciariasLos miembros aportan los terrenos a la Junta pero la propiedad de éstos continúa siendo de los junta-compensantes. La junta tendrá pleno poder dispositivo sobre las fincas. La finalidad que persigue es ejecutar la urbanización de las fincas aportadas.

270 Juntas de Compensación Fiduciarias»Aspectos contables La aportación de los terrenos de los miembros a la Junta: Tiene una naturaleza similar a la de las aportaciones no dinerarias al capital social de las sociedades mercantiles. Debe reflejarse como un activo en construcción Por ejemplo: “Cesión de terrenos para su urbanización”. Los gastos de urbanización aportados a la Junta (derramas) serán mayor valor de los terrenos cedidos Límite: valor de mercado Requisito: que supongan: - un aumento de la capacidad productiva - un alargamiento de su vida útil Si no: serán gastos del ejercicio.

271 Juntas de Compensación Fiduciarias»Aspectos contables (continuación) Aportación de los terrenos ya urbanizados por la Junta a sus miembros: Aplicable el criterio de las permutas. * Se valora el terreno recibido por el valor máximo de lo aportado  no genera beneficio alguno. * Si valor mercado de lo recibido < valor contable de lo aportado  se reflejan las pérdidas.

272 Juntas de Compensación Fiduciarias»Aspectos fiscales 1.- ESCRITURA DE CONSTITUCIÓN DE LA JUNTA Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados. a) Operaciones Societarias (OS). La constitución de Juntas de Compensación no está sujeta al gravamen de OS del ITP y AJD al tratarse de entidades sin ánimo de lucro. b) Actos Jurídicos Documentados (AJD). La elevación a escritura pública de la constitución de la Junta de Compensación está sujeta y no exenta de AJD, siendo gravada por la cuota fija de esta modalidad y además, si se cumplen las siguientes condiciones, también por la cuota variable: - se trata de primera copia de escritura y acta notarial. - su contenido son actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial. - no está sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, o bien a los conceptos de TPO u OS del ITP y AJD.

273 Juntas de Compensación Fiduciarias»Aspectos fiscales (continuación) 2.- IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES Las rentas percibidas por las operaciones que constituyen su objeto social o finalidad específica están exentas del IS: urbanizar en régimen de compensación y adjudicar las parcelas urbanizadas a los miembros de la Junta al tiempo que adjudicar a la Administración los viales, parques, jardines y demás servicios comunitarios. La venta de terrenos a terceros para sufragar el coste de la urbanización con el importe obtenido, no supone una actividad económica generadora de rendimientos, sino el cumplimiento de los fines para cuya satisfacción se constituyó la Junta  operación exenta del IS se ha de prever en los estatutos y en el proyecto de compensación Consulta DGT V  la 1ª transmisión del terreno y las parcelas recibidas por la Junta generará únicamente una renta para sus propietarios entre los que se reparte el resultado obtenido, pero no para la propia Junta  son los miembros de la Junta los que deben tributar por las rentas derivadas de la enajenación.

274 Juntas de Compensación Fiduciarias»Aspectos fiscales (continuación) 2.- IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES En el caso de reserva de terrenos o parcelas a favor de la junta, o cesión de los derechos de aprovechamiento No determina renta alguna en sede del propietario del respectivo terreno o parcela, puesto que la junta actúa en calidad de fiduciaria. La reserva de determinados terrenos o parcelas a favor de la Junta no conlleva la transmisión de los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de dichos terrenos o parcelas Consulta V

275 Juntas de Compensación Fiduciarias»Aspectos fiscales (continuación) 2.- IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES Consulta DGT V  transmisión de parcelas adjudicadas a la Junta y distribución del importe percibido entre los partícipes en función de su cuota de participación, una vez descontados gastos y reservándose la Junta una cantidad para el posible pago del impuesto.  no se genera renta para la Junta, son los juntacompensantes quienes tributan por la renta generada por la enajenación: - socio persona física  obtiene una ganancia/pérdida de patrimonio tributando según lo establecido en el art.31 y sig. del TRLIRPF [(importe real de adquisición* + coste inversiones y mejoras) – (importe real de enajenación– gastos y tributos satisfechos por el transmitente)]. Imputación de la ganancia/pérdida  cuando se produzca la alteración patrimonial. - socio persona jurídica  tributa conforme a lo expuesto en el TRLIS. Imputación de la renta  cuando tenga lugar la transmisión. * Valor de adquisición  será el valor de adquisición de los terrenos inicialmente aportados a la Junta en la proporción que representen las parcelas vendidas respecto del total de las parcelas que integran el proyecto de compensación.

276 Juntas de Compensación Fiduciarias2.- IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES Si se incorpora una empresa urbanizadora a cambio de terrenos urbanizables: operación sujeta y no exenta a la que se le aplica la regla de permuta. Respecto a los junta-compensantes: - IRPF: los gastos de urbanización serán una mejora que tributa independientemente de la compra de la finca (CONSULTA V ) Fecha de adquisición de la mejora realizada sobre las parcelas objeto de transmisión será aquella en la que efectivamente se haya producido la transmisión de los terrenos propiedad del consultante a cambio de la asunción por la empresa promotora de los costes de urbanización que corresponden a las parcelas adjudicadas. Ganancia patrimonial tributará en el momento de la entrega de la urbanización - IS: mayor valor de la finca urbanizada

277 Juntas de Compensación Fiduciarias»Aspectos fiscales (continuación) 3.- IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO / IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES ONEROSAS Condición de empresario: Las Juntas de Compensación que actúan como fiduciarias de sus miembros realizan las obras de urbanización de los terrenos en nombre propio pero por cuenta de sus miembros  éstas adquieren la condición de empresarios en la medida que ordenan factores de producción, materiales o humanos.

278 Juntas de Compensación Fiduciarias»Aspectos fiscales (continuación) 3.- IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO / IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES ONEROSAS Los junta-compensantes, al ser los propietarios de los terrenos en todo momento, son quienes promueven la urbanización de terrenos al recibir estos servicios por las Juntas  se convierten empresarios a efectos del IVA en su calidad de urbanizadores de terrenos siempre que tengan la intención de vender, ceder o adjudicar por cualquier título los terrenos que se urbanizan Controversia: momento en que adquieren la condición de empresarios los propietarios de los terrenos que no tuvieran con carácter previo esta condición Podría entenderse: el momento que se inicie el proceso de urbanización, se entiende aquel en que se inicie el reparto de cargas inherentes a la urbanización, esto es, cuando se pague la primera derrama correspondiente a la prestación de servicios de urbanización puede preceder en el tiempo a la ejecución física de las obras

279 Juntas de Compensación FiduciariasTRIBUTACIÓN DE LAS OPERACIONES La aportación inicial de los terrenos a la Junta: al no transmitir a ésta la propiedad de los terrenos  no hay entrega de bienes  operación no gravada por el IVA  no hay hecho imponible sujeto a TPO Las adjudicaciones de solares que se efectúen a los propietarios por parte de la Junta en proporción de los terrenos aportados   no hay entrega de bienes  operación no gravada por el IVA  no hay hecho imponible sujeto a TPO

280 Juntas de Compensación FiduciariasTRIBUTACIÓN DE LAS OPERACIONES (continuación) Por las obras de urbanización contratadas, la Junta de Compensación soportará IVA al tratarse de prestaciones de servicios sujetas y no exentas del IVA. Estas cuotas de IVA soportadas serán repercutidas a los miembros de la Junta a través de las derramas que ésta establezca para hacer frente a los gastos de urbanización de los terrenos  están sujetas y no exentas de IVA  se consideran contraprestación de los servicios de urbanización prestados por la Junta a los junta-compensantes. Los junta-compensantes podrán deducir las cuotas de IVA soportadas si los terrenos cuya urbanización han promovido se destinan a su transmisión, adjudicación o cesión a terceros o, en general, estén incluidos en su patrimonio empresarial, con el cumplimiento del resto de requisitos establecidos para poder ejercer el derecho a la deducción y que establece el Capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992 del IVA.

281 Juntas de Compensación FiduciariasTRIBUTACIÓN DE LAS OPERACIONES (continuación) Pago con terreno a la Junta como pago en especie de la urbanización Si el junta-compensante destina las parcelas que va a recibir urbanizadas a la venta, cesión o adjudicación por cualquier título  desarrolla la actividad de promoción de terrenos  las parcelas entregadas como especie se entienden afectas a dicha actividad La entrega del terreno a la Junta supone que el terreno se convierte “en curso de urbanización” al satisfacer parcial o totalmente los costes de urbanización Será una entrega de bienes sujeta y no exenta de IVA

282 Juntas de Compensación FiduciariasTRIBUTACIÓN DE LAS OPERACIONES (continuación) Cuando las obras de urbanización que realiza la Junta, por la cual derrama a los junta-compensantes Se paga en especie Se devenga el IVA en el momento de la formalización de la permuta Excepto por la parte de los terrenos que se adjudique la Junta de compensación fiduciaria para el pago de las obras de urbanización cuando con anterioridad se hayan expropiado los derechos urbanísticos de aquellos y su pago se haya realizado con el dinero obtenido del cobro a los junta-compensantes mediante derrama sujeta a IVA (TEAC )

283 Juntas de Compensación FiduciariasTRIBUTACIÓN DE LAS OPERACIONES (continuación) Parcelas entregadas por los miembros de la Junta en las que existan edificaciones que se demuelan: si a consecuencia de su demolición se atribuye una mayor cantidad de terreno o una cantidad monetaria al miembro (mismo tratamiento en el caso de una indemnización dada a un arrendatario para que cese la actividad realizada sobre uno de los terrenos afectados) se considera una indemnización, no siendo contraprestación de ninguna operación sujeta al impuesto y, por tanto, el propietario indemnizado no repercutirá IVA (art.78.tres.1º) . Ver consulta V

284 Juntas de Compensación FiduciariasTRIBUTACIÓN DE LAS OPERACIONES (continuación) Las indemnizaciones se considerarán gastos de urbanización  forman parte de la cuota de liquidación  en principio → se pasará una derrama con repercusión de IVA a los junta - compensantes  si se puede considerar suplido (Art.78.ters.3º LIVA)  no daría lugar la repercusión de IVA: - Que sean sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente (se acreditará mediante la factura o documento que proceda expedida a cargo del citado cliente y no del agente que le está “supliendo”) - El pago debe efectuarse en virtud de mandato expreso del propio cliente por cuya cuenta se actúe. - Justificación de la cuantía efectiva de tales gastos.

285 Juntas de Compensación FiduciariasTRIBUTACIÓN DE LAS OPERACIONES (continuación) Las cesiones obligatorias de terrenos que represente el 10% de los derechos de aprovechamiento urbanísticos a los Ayuntamientos no constituyen entregas de bienes ni prestaciones de servicios a los efectos del IVA, no limita el derecho a la deducción de las cuotas soportadas por la urbanización para los miembros de la Junta (siempre que se cumplan los requisitos que regulan el derecho a la deducción). Si el cedente asume la urbanización de los terrenos en los que se materializa el aprovechamiento que corresponde al Ayuntamiento a cambio de una menor cesión a éste  es una prestación de servicios efectuada a título gratuito a favor del Ayuntamiento: si se efectúa en cumplimiento de la legislación urbanística  es un autoconsumo de servicios obligatoria (art.12.3º LIVA) para quien la realiza  operación no sujeta a IVA si no resulta de lo dispuesto por la legislación urbanística  prestación de servicios a título gratuito sujeta y no exenta de IVA

286 Juntas de Compensación FiduciariasTRIBUTACIÓN DE LAS OPERACIONES (continuación) Las cesiones obligatorias de terrenos destinados a sistemas generales y locales a los Ayuntamientos  son entrega de bienes  sujetas y exentas de IVA (art.20.uno.20 LIVA)  no afecta al derecho de deducción de quien la efectúa ya que su inclusión en el porcentaje de prorrata se hace por un valor cero  se entiende que los terrenos han sufrido un envilecimiento a efectos del tráfico y por ello su valor en el momento de la cesión es inexistente Expropiaciones de terrenos por la Junta de Compensación: proceden cuando los titulares de éstos incumplen alguna de sus obligaciones.

287 Juntas de Compensación FiduciariasTRIBUTACIÓN DE LAS OPERACIONES (continuación) * Justiprecio = valor del terreno + gastos y desembolsos efectuados por el junta-compensante. a) Suelo urbanizable programado: el valor inicial. b) Suelo urbano: 50% del aprovechamiento urbanístico susceptible de apropiación o el resultante del planeamiento. * Incumplimiento posterior al inicio del proceso urbanizador  expropiación del terreno en curso de urbanización  entrega sujeta y no exenta de IVA  el titular del terreno (promotor) repercutirá IVA a la Junta como entidad beneficiaria. Expropiación de un terreno que no está en curso de urbanización  sujeción a ITPAJD (independientemente de que el propietario tenga o no la condición de empresario). * Destino de los terrenos expropiados: a) Pago de las obras de urbanización previa venta de los mismos. b) Acrecer los terrenos que al resto de los miembros le correspondan. La venta de estos terrenos, si son en curso de urbanización, está sujeta y no exenta del IVA (Art LIVA).

288 Juntas de Compensación FiduciariasTRIBUTACIÓN DE LAS OPERACIONES (continuación) Pago a la empresa urbanizadora con terrenos  la operación se habrá definido por referencia a derechos de aprovechamiento que se refieren a suelo ya urbanizado  operación sujeta y no exenta de IVA Excesos y defectos de aprovechamiento urbanístico  son operaciones que tienen por objeto derechos de aprovechamiento urbanístico todavía sin incorporación de cargas de urbanización  operación no sujeta a IVA o sujeta y exenta (si los junta-compensantes ya tenían la condición de empresarios o profesionales con carácter previo).

289 Juntas de Compensación Fiduciarias3.- IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONA FÍSICAS Condición de empresario: Los miembros de la Junta no adquieren el carácter de empresarios por el hecho de costear las obras de urbanización de las parcelas. se limitan a llevar a cabo la financiación sin realizar la ordenación por cuenta propia de los medios de producción Salvo que (Consulta V ): si con anterioridad a las actuaciones mencionadas, el consultante desarrollaba actuaciones de promoción. si con posterioridad a la adquisición del terreno, la condición de urbanizar recayera sobre él

290 Juntas de Compensación Fiduciarias3.- IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONA FÍSICAS La posterior venta de las parcelas: SE ESTIMARÁ REALIZADA EN EL EJERCICIO DE UNA ACTIVIDAD EMPRESARIAL SI se cumple el Art. 27.I Ley 35/2006 (Modificación concepto empresario) SI NO generará una ganancia o pérdida patrimonial teniendo en cuenta que la urbanización de los terrenos constituye una mejora Consulta DGT (Modific. Concepto Empresario: Art. 27.I Ley 35/2006)

291 Sistemas de CooperaciónCARACTERÍSTICAS: Los propietarios del suelo aportan a la Administración el suelo de cesión obligatoria según las normas urbanísticas. La administración ejecuta las obras de urbanización con cargo a los propietarios. Los gastos de urbanización se distribuyen entre los propietarios en proporción a la superficie de sus respectivos terrenos.

292 Sistemas de CooperaciónCARACTERÍSTICAS: (continuación) Actividades empresariales: empresarios a efectos de IVA  Según lo establecido en el art.5.letra d) de la Ley 37/1992 serán empresarios o profesionales a efectos de IVA quienes: * Urbanicen terrenos * Promuevan, construyan o rehabiliten edificaciones Destinadas a la venta adjudicación por cualquier título cesión aunque sea ocasionalmente  Empresario  la Administración  que urbaniza los terrenos  Empresario  los propietarios de los terrenos que promuevan la urbanización de los terrenos

293 Sistemas de CooperaciónCARACTERÍSTICAS: (continuación) Las obras de urbanización suponen una prestación de servicios por parte del Ayuntamiento sujeta y no exenta de IVA el Ayuntamiento repercutirá los costes de urbanización a los miembros vía derramas que supondrán la repercusión del IVA

294 Sistemas de CooperaciónCARACTERÍSTICAS: (continuación) Indemnizaciones satisfechas a los propietarios por: defectos de adjudicación, demolición de inmuebles y traslado de actividades económicas se consideran gastos de urbanización  forman parte cuota de liquidación en principio  se pasará una derrama con repercusión de IVA a los junta-compensantes si se puede considerar suplido (Art.78.ters.3º LIVA)  no daría lugar la repercusión de IVA:  Que sean sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente (se acreditará mediante la factura o documento que proceda expedida a cargo del citado cliente y no del agente que le está “supliendo”)  El pago debe efectuarse en virtud de mandato expreso del propio cliente por cuya cuenta se actúe.  Justificación de la cuantía efectiva de tales gastos. (Consulta DGT V )

295 Agrupación de Interés UrbanísticoCONCEPTO: Se constituirán en Agrupación de Interés Urbanístico, los propietarios de terrenos afectados por una iniciativa urbanística, requisitos: Tener por objeto competir por la adjudicación de un Programa o colaborar con su urbanizador legal de forma convenida con él. Asociar a los propietarios de terrenos que representen más de la mitad de superficie afectada por la iniciativa. Contar con el poder dispositivo sobre los terrenos. Haber reconocido el derecho a adherirse como asociado a favor de los terceros propietarios afectados por la iniciativa en las mismas condiciones y análogos derechos a los propietarios fundadores.

296 Agrupación de Interés UrbanísticoIVA – TRANSMISIÓN DE LOS TERRENOS Al no transmitirse la propiedad de los terrenos, la aportación inicial de éstos no constituye una operación sujeta al impuesto. Tampoco le será la adjudicación a los propietarios de los terrenos resultantes de la operación.

297 Agrupación de Interés UrbanísticoIVA – OBRAS DE URBANIZACIÓN La AIU, en cuanto mediadora en nombre propio pero por cuenta de los agrupados en la realización de las obras de urbanización, tiene la condición de empresario o profesional, y vendrá obligada a repercutir el Impuesto devengado por dicho servicio con ocasión del cobro de las distintas derramas. podrá deducir las cuotas soportadas en el proceso urbanizador una vez identificados dichos costes, efectuará el reparto de los mismos entre los propietarios.

298 Agrupación de Interés UrbanísticoIVA – PROPIETARIOS Los propietarios de los terrenos adquieren la condición de empresarios o profesionales (cuando incorporen los costes de urbanización de dichos terrenos) al ser los promotores de la urbanización de los terrenos y desde que ésta comience. Ver Consulta DGT Nº

299 Agrupación de Interés UrbanísticoPAGO AL URBANIZADOR CON TERRENOS Su tratamiento a efectos de impuesto, variará según en qué momento se produzca la entrega de los terrenos. Si la entrega se produce antes del comienzo de las obras de urbanización, no sujeta a IVA por no realizarse por un sujeto pasivo, salvo que alguno tuviera dicha condición y el terreno estuviera afecto a su actividad. La norma establece la exención en la entrega de terrenos rústicos que no tengan la condición de edificables. Excepción: Si la contraprestación en especie a recibir por el urbanizador consiste en parcelas edificables de las resultantes de la reparcelación (de manera que el propietario aporta terrenos y recibe menos de lo aportado, siendo la diferencia la contraprestación satisfecha al urbanizador), es una entrega sujeta y no exenta del IVA. (Ver Consulta DGT Nº )

300 Agrupación de Interés UrbanísticoPAGO AL URBANIZADOR CON TERRENOS (continuación) Si la entrega se produce iniciada la urbanización sujeta a IVA por cuanto dicha entrega sería realizada por personas que ya tienen las condición de empresarios o profesionales al ser urbanizador de terrenos.

301 Entidades Urbanísticas de ConservaciónDefinición: Son entidades urbanísticas colaboradoras, al igual que las Juntas de Compensación y las Asociaciones administrativas de propietarios en el sistema de cooperación. Se constituirán cuando recaiga sobre los propietarios comprendidos en un polígono o unidad de actuación, la obligación de conservar las obras de urbanización Sujeción al IVA: Los servicios prestados por dichas entidades, en la medida que sean servicios prestados a título oneroso estarán sujetas. ¿Exención? Según Sentencia Tribunal Supremo de 11/julio/2005: La exención alcanza a los servicios prestados para la conservación de la obra urbanizadora, de los espacios libres de dominio y uso público, NO privado.

302 Entidades Urbanísticas de ConservaciónEjemplo: Consulta V Entidad que se constituye para la conservación y mantenimiento de los servicios de un Parque Industrial y Tecnológico. Los propietarios asociados pagan una cuota. Son servicios sujetos al IVA ya que es un servicio prestado a título oneroso, cuya contraprestación se hace efectiva por los miembros de la misma.

303 Expropiación: Momento de la transmisiónConsulta DGT Expropiación: procedimientos Procedimiento general: Se concretaría en las siguientes fases: Declaración de utilidad pública o interés social. Declaración de necesidad de ocupación de bines o adquisición de derechos Determinación del justo precio Pago y forma de posesión Procedimiento especial: Se efectúa el depósito previo a la ocupación. Ocupación. Tramitación del expediente de expropiación en sus fases de justiprecio y pago según regulación general establecida. DGT

304 Expropiación: Momento de la transmisiónPROCEDIMIENTO GENERAL En el procedimiento general la transferencia de la propiedad se produce con la toma de posesión, que se concreta en el pago seguido de la ocupación. El art. 53 de la ley de expropiación forzosa señala que el acta de pago y ocupación que se extenderá a continuación de ella, será título suficiente para que en el R. de la Propiedad y en los demás registros públicos se inscriba o tome razón de la transmisión del dominio. En este sentido, la ocupación operaría como la traditio en su calidad de modo de adquirir la propiedad siendo el título de la transmisión el acta de ocupación, que determina la fecha en que se produce la misma, momento en que se produce el devengo de la renta

305 Expropiación: Momento de la transmisiónPROCEDIMIENTO EXCEPCIONAL O DE URGENCIA En este caso la transmisión de la propiedad se produce: con la ocupación urgente de los bienes expropiados momento que coincide, en general, con el acta previa de ocupación momento en el que se produce el devengo de la renta (= cantidad consignada como depósito – precio de adquisición) la renta puede ser objeto de la reinversión Si la cantidad recibida inicialmente fuese objeto de recurso, cuya resolución determine un precio diferente al inicialmente señalado La diferencia entre el precio estipulado en su día y el fijado judicialmente se entiende devengada en el mismo ejercicio en que se dicta el fallo judicial que resuelve el litigio entre el interesado y la Administración.

306 Expropiación: Momento de la transmisiónEN AMBOS CASOS la renta correspondiente a la diferencia entre el precio fijado inicialmente y el establecido de forma definitivo por la resolución judicial se entenderá obtenida en el periodo impositivo en que sea firme la sentencia que determine el precio definitivo y no habrá que presentar declaración complementaria alguna.

307 Expropiación: Momento de la transmisiónConsulta V Si existiera derecho a percibir nuevos intereses de demora en el cobro del precio desde el reconocimiento del crédito por la sentencia hasta su cobro, deberán reconocerse los correspondientes nuevos intereses en cada ejercicio de acuerdo con un criterio financiero.

308 Expropiación: IRPF no empresarioConsulta DGT V / GANANCIA O PÉRDIDA PATRIMONIAL Procedimiento especial Cantidad consignada como depósito – precio de adquisición Procedimiento general Valor de adquisición – transmisión (importe total justiprecio) Momento cuando realizado el depósito previo se procede a la ocupación y NO cuando se pague el justiprecio Momento fijado y pagado el justiprecio se produce la consecuente ocupación El justiprecio se fija posteriormente (continuación)

309 Expropiación: IRPF no empresario(continuación) Se puede aplicar las operaciones a plazo (art d Ley 35/2000), siempre que haya trascurrido más de un año entre la entrega del bien y el devengo del cobro del justiprecio, se imputa según sean exigibles los cobros correspondientes, es decir, al período en que fijado el justiprecio se acuerde el pago. Según el TEAC, Vocalía 3ª, Resolución de 29 /10 /2004 (R.G.6630/2001) No es admisible el criterio de imputación temporal de operaciones a plazos respecto del incremento de patrimonio producido por la diferencia entre el justiprecio fijado por el Jurado Provincial de Expropiación y el valor neto contable de las fincas porque en el momento de fijación del Justiprecio se desconocía el tiempo en que se produciría el pago y, por tanto, si se realizaría o no en un plazo superior al año.

310 Expropiación: Impuesto de SociedadesEjemplo: Consulta V Un terreno, propiedad de una sociedad, fue objeto de un expediente de expropiación forzosa. La finca fue ocupada en El justiprecio fijado, que se abonó en 2007, determina la obtención de un resultado extraordinario positivo. A la sociedad se le ha abonado los intereses devengados desde la ocupación. La diferencia entre el justiprecio final y el inicialmente establecido se imputará como renta a efectos contables y fiscales en el ejercicio en que el justiprecio quede definitivamente establecido por sentencia firme. Por su parte, los intereses deberán reconocerse en cada ejercicio, desde el reconocimiento del crédito hasta su cobro, de acuerdo a un criterio financiero.

311 Expropiación: IRPF no empresarioDEDUCCIÓN POR REINVERSIÓN EN VIVIENDA HABITUAL Consulta V Expropiación de vivienda habitual, invirtiéndose dichas cantidades en la compra de otra vivienda habitual. Podrá gozar de exención las ganancias patrimoniales que se reinviertan en la adquisición de otra vivienda habitual de acuerdo a los requisitos del art. 39 del RIRPF También podrá aplicarse la deducción por adquisición de la nueva vivienda habitual siempre que las cantidades invertidas supere las invertidas en la anterior vivienda, en la medida que hubieran sido objeto de deducción. (art º.a)

312 Expropiación: Impuesto de SociedadesRenta generada en una expropiación = precio establecido según lo dispuesto en el capítulo III de la ley de expropiación forzosa – valor contable del elemento expropiado Deducción por reinversión: Procedimiento general: se aplicará esta deducción si las cantidades recibidas por este concepto se reinvierten en los bienes y con las condiciones señaladas en el art. 42 del TRLIS (modificado por Ley 35/2006). Procedimiento especial: en el supuesto de que la cantidad recibida inicialmente hubiera sido objeto de recurso, cuya resolución determine un precio diferente al inicialmente señalado, la diferencia entre el valor estipulado en su día y el fijado judicialmente se entiende devengado en el ejercicio en que se dicte el fallo judicial entre el interesado y la Administración La nueva renta generada como consecuencia de la sentencia firme podrá ser objeto de reinversión en un nuevo plazo, en las condiciones y requisitos según el art. 42 del TRLIS

313 Expropiación: Impuesto de SociedadesRENTA GENERADA EN UNA EXPROPIACIÓN(continuación) PLAZO DE REINVERSIÓN a efectos del art. 42 TRLIS: Supuesto V : Estación de Servicio que resulta expropiada y el importe recibido lo reinvierte en la adquisición de terrenos para la construcción de una nueva estación de servicio. El plazo de reinversión, 3 años desde la ocupación (en general coincide con el acta previa de ocupación), siempre que a la fecha de finalización del plazo para efectuar la reinversión, las estaciones estén en funcionamiento y, por tanto, en el mismo se desarrolle efectivamente la actividad del consultante.

314 Expropiación: Impuesto sobre Valor AñadidoDevengo (Consulta ): El IVA se devenga con la entrega del bien, y si hubiese pagos anticipados anteriores a la entrega del bien, el IVA devengará con el cobro efectivo (art. 75 uno y dos). Se produce la entrega: Cuando se produzca la ocupación del bien expropiado distinto de Acta previa de ocupación cuya finalidad es la de constatar el estado físico y jurídico de los bienes o derechos afectados por la medida expropiatoria, para de tales datos configuradores de la realidad extraer las oportunas consecuencias extraer las oportunas consecuencias valorativas Aunque suele coincidir en el tiempo (V )

315 Expropiación: Impuesto sobre Valor AñadidoBase Imponible (Consulta V / ): Sentencias del Tribunal Supremo , , , el justiprecio representa el valor económico del bien expropiado, por lo que si del citado justiprecio hubiera que deducir la cuota del impuesto la diferencia no representaría ya el equivalente económico del bien. BI = importe del justiprecio Supuesto especial: expropiación a un arrendatario que desarrolla una actividad empresarial (V ) Las indemnizaciones no constituyen contraprestación por ninguna operación sujeta a IVA No debe repercutir IVA por el importe recibido

316 Expropiación: Impuesto sobre Valor AñadidoEjemplo: expropiación a un arrendatario que desarrolla una actividad empresarial (V ) Una sociedad arrendataria de unos terrenos donde ejerce la actividad de promoción y arrendamiento de naves industriales ha firmado con la Administración autonómica un convenio de expropiación temporal de parte de esos terrenos, previo pago de un justiprecio. Solución: La extinción de un derecho de arrendamiento de unos bienes inmuebles como consecuencia de un expediente de expropiación forzosa sobre los mismos, no está sujeta al IVA puesto que el arrendatario no efectúa a favor del órgano expropiante ninguna prestación que suponga un consumo para aquél, constituyendo el justiprecio una indemnización a efectos del IVA.

317 Expropiación: Intereses de demora abonados por la administraciónResolución TEAC 00/1235/2002 de Naturaleza indemnizatoria por el retraso en la resolución del expediente y pago de las cantidades debidas Tienen la misma consideración que tengan los conceptos principales de donde se derivan

318 Expropiación: Intereses de demora abonados por la administraciónLa consulta de la DGT V muestra la diferente tributación en IRPF de los intereses de demora según su naturaleza: Remuneratoria.- rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando por el artículo 25 LIRPF proceda calificarlos como rendimientos de actividad empresarial o profesional. Indemnizatoria.- han de tributar como ganancias patrimoniales

319 Expropiación: Intereses de demora abonados por la administraciónI. R. P. F. Ganancia patrimonial o incremento del patrimonio, aunque diferenciando de la alteración patrimonial producida por la expropiación Dos incrementos de patrimonio diferenciados: Cuando se percibe el justiprecio Cuando la Admón... satisface los intereses de demora I. S. Tendrán la consideración de ingreso diferenciado de la alteración patrimonial producida por la expropiación, es decir, no será mayor importe del valor de enajenación de los bienes expropiados DGT Deducción por reinversión de los intereses de demora No se puede aplicar, por cuanto los intereses de demora carecen de la naturaleza de elemento material que se exige para la aplicación de dicho beneficio fiscal