1 Doradztwo Prawne i Szkolenia Eko-Konsult Kraków Szkolenie z rozliczania delegacji służbowych z podróży służbowych, krajowych i zagranicznych z uwzględnieniem zmian od 1 marca 2013r. Prowadzący: mgr Joanna Kordula Doradztwo Prawne i Szkolenia Eko-Konsult Kraków

2 Moduł I Podstawowe definicjePROGRAM SZKOLENIA: 1. Źródła prawa 2. Definicja pojęcia „podróż służbowa” 3. Miejsce wykonywania pracy 4. Jazdy lokalne a podróże służbowe 5. Zakres podmiotowy, czyli kto może zostać oddelegowany w podróż 6. Podróże osób niebędących pracownikami 7. Dokumentacja w podróży służbowej (polecenie wyjazdu i rozliczenie podróży) 8. Umowy zawierane z pracownikami – podróże służbowe, jazdy lokalne, używanie samochodu firmowego

3 Moduł II Należności przysługujące w delegacji od 1.03.2013 r.Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej 1. Diety – wysokość, zasady ustalania w podróżach krajowych i zagranicznych – po zmianach od r. 2. Dieta a zwrot kosztów za wyżywienie – omówienie różnych przypadków (zapewnienie częściowego, pełnego wyżywienia pracownikowi) 3. Czas pracy a wysokość diety

4 Moduł II Należności przysługujące w delegacji od 1.03.2013 r.4. Urlop na żądanie, choroba pracownika a wysokość diety. 5. Rozliczanie kosztów noclegu (ryczałt, faktury) 6. Rozliczanie kosztów przejazdu (przejazd samochodem własnym lub firmowym, przejazd środkami komunikacji kolejowej, lotniczej i morskiej) 7. Różnice kursowe i przeliczanie walut obcych  związane z podróżą służbową 8. Sposoby rozliczania używania samochodu przez pracownika, czyli ryczałt i kilometrówka w jazdach lokalnych i podróżach służbowych 9. Ewidencja przebiegu pojazdu

5 Moduł III Podatkowe rozliczenie podróży służbowych.1. Zwolnienie podatkowe należności z tytułu podróży służbowych 2. Dokumentacja niezbędna dla rozliczeń podatkowych (faktury, rachunki, oświadczenia, ewidencje) 3. Koszty podatkowe pracodawcy z tytułu podróży służbowych 4. Podatkowe skutki przekroczenia limitów wynikających z przepisów rozporządzeń 5. Odrębne regulacje w zakresie jazd lokalnych (opodatkowania pracowników, koszty pracodawcy) 6. Przeliczanie na złotówki należności za zagraniczne podróże służbowe

6 Moduł IV Podróże właścicieli.1. Ogólne zasady rozliczania podróży osób niebędących pracownikami 2. Podróże osób prowadzących własną działalność gospodarczą

7 Moduł V Samochód w podróży służbowejModuł V Samochód w podróży służbowej Podatkowe aspekty używania samochodów w firmie Podróż służbowa samochodem firmowym i prywatnym 1. Podróż służbowa samochodem firmowym i prywatnym 2. Znaczenie ewidencji przebiegu pojazdu 3. Używanie samochodu w jazdach lokalnych 4. Leasing samochodów 5. Koszty podatkowe ubezpieczenie samochodu firmowego 6. Koszty remontów.

8 Delegacje krajowe i zagraniczne1. Źródła prawa  Dnia 29 stycznia 2013 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej podpisał Rozporządzenie w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.  Przepisy Rozporządzenia obejmują kwestie związane z podróżami służbowymi odbywanymi zarówno na terenie kraju, jak i poza jego granicami. Obecnie problematykę tę regulują dwa odrębne akty prawne. Rozporządzenie weszło w życie z dniem 1 marca 2013r.

9 USTAWA Kodeks Pracy- WYCIĄG -... "art. 775. (64) § 1. Pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. § 2. Minister właściwy do spraw pracy określi, w drodze rozporządzenia, wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi, zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Rozporządzenie powinno w szczególności określać wysokość diet, z uwzględnieniem czasu trwania podróży, a w przypadku podróży poza granicami kraju - walutę, w jakiej będzie ustalana dieta i limit na nocleg w poszczególnych państwach, a także warunki zwrotu kosztów przejazdów, noclegów i innych wydatków.

10 USTAWA Kodeks Pracy- WYCIĄG -§ 3. Warunki wypłacania należności z tytułu podróży służbowej pracownikowi zatrudnionemu u innego pracodawcy niż wymieniony w § 2 określa się w układzie zbiorowym pracy lub w regulaminie wynagradzania albo w umowie o pracę, jeżeli pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym pracy lub nie jest obowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania. § 4. Postanowienia układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagradzania lub umowy o pracę nie mogą ustalać diety za dobę podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju w wysokości niższej niż dieta z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju określona dla pracownika, o którym mowa w § 2.

11 USTAWA Kodeks Pracy- WYCIĄG§ 5. W przypadku gdy układ zbiorowy pracy, regulamin wynagradzania lub umowa o pracę nie zawiera postanowień, o których mowa w § 3, pracownikowi przysługują należności na pokrycie kosztów podróży służbowej odpowiednio według przepisów, o których mowa w § "

12 Delegacje krajowe i zagraniczne2. Definicja pojęcia „podróż służbowa”  O podróży służbowej mowa jest wówczas, gdy pracownikowi zlecone jest wykonanie określonego zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub stałe miejsce pracy danego pracownika oraz w terminie i miejscu określonych w poleceniu wyjazdu służbowego. Najlepiej aby polecenie takiego wyjazdu było sporządzone na piśmie. Ważne by praca do wykonania była poza stałym miejscem pracy. O podróży służbowej nie można mówić w sytuacji, gdy pracodawca ma np. kilka sklepów w jednym mieście i pracownik musi się pomiędzy nimi przemieszczać.  Ważne Wyjazd na imprezę integracyjną nie jest podróżą służbową. W takim przypadku pracownik nie otrzymuje polecenia wykonania pracy podczas takiej imprezy.

13 Delegacje krajowe i zagraniczneGeneralną zasadą jest, że pracownik nie może odmówić wyjazdu w delegację. Istnieją jednak tacy pracownicy, których można wysłać w podróż służbową, jedynie gdy wyrażą na to zgodę. Art. 178 kp przewiduje zakaz delegowania poza stałe miejsce pracy: -pracownicy w ciąży -pracownika opiekującego się dzieckiem do ukończenia 4.roku życia. Zakaz ten nie jest jednak bezwzględny, jeśli się zgodzą.  Podobnie dojazd do pracy nie może zostać uznany za podróż służbową. Jeżeli jednak pracownik wykonuje pracę poza swoim stałym miejscem jej świadczenia, wpisanym w umowie o pracę lub poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, wówczas także dojeżdżając do zleconego mu miejsca wykonania zadania służbowego, pozostaje w podróży służbowej.

14 Delegacje krajowe i zagraniczne3. Miejsce wykonywania pracy Nie będzie problemu z ustaleniem miejsca siedziby pracodawcy, ale ustalenie stałego miejsca pracy nie jest wcale takie proste.  Szczególnie, że istnieje bardzo liczna grupa pracowników , których praca z założenia polega na przemieszczaniu się. Weźmy pod uwagę np. kierowców, przedstawicieli handlowych, serwisantów, konwojentów. Intuicyjnie jesteśmy w stanie postawić tezę, że pracownik którego podstawowym zadaniem jest przemieszczanie się i np. rozwożenie towarów, nie może być bez ustanku w podróży służbowej. Sądy i organy podatkowe w swoich orzeczeniach prezentowały często różne stanowiska w tej materii.

15 Delegacje krajowe i zagraniczneCzasem można mieć wątpliwości, jak rozumieć stałe miejsce świadczenia pracy. Sąd Najwyższy uznał w wyroku z r., że z definicji podróży służbowej wynika, iż ma ona miejsce wtedy, gdy pracownik musi wykonywać swoje obowiązki poza stałym miejscem świadczenia pracy. Stałe miejsce świadczenia pracy nie musi być związane z siedzibą pracodawcy (I PKN 424/00, Prawo Pracy z 2001 r. Nr 10, s. 31). Z kolei NSA w wyroku niepublikowanym z r. (SA/Sz 1780/98) uznał, że o podróży służbowej oraz należnościach przysługujących z tytułu jej odbywania (diety, koszty podróży) decyduje to, że określone zadanie w ramach świadczenia pracy wykonywane jest poza miejscem ustalonym w umowie o pracę jako miejsce jej wykonywania.

16 Delegacje krajowe i zagraniczneZgodnie z art. 29 & 1 pkt 2 KP musi być miejsce pracy wpisane do umowy o pracę. W jaki sposób wpisać jednak prawidłowo takie miejsce w wymienionym przypadku – użyjmy ogólnego określenia pracownika mobilnego.

17 Delegacje krajowe i zagraniczneOdpowiedzi na to pytanie udzielił Sąd Najwyższy w uchwale 7 sędziów z 19.listopada 2008 r (sygn. II PZP 11/8) uznał, że miejsce wykonywania pracy może być oznaczone w różny sposób. Nie musi być to stały punkt czy punkty, może zatem obejmować także określony obszar geograficzny. Żaden przepis prawa pracy nie wyklucza zastosowania takiego postanowienia umowy o pracę. WAŻNE: ”Obszarowy” sposób określania świadczenia pracy musi odzwierciedlać faktyczny stan rzeczy czyli być związany z zakresem obowiązków oraz obszarem działania pracownika

18 Delegacje krajowe i zagraniczneOkreślenie miejsca świadczenia pracy jako konkretnego obszaru geograficznego jest uzasadnione jedynie w przypadku pracowników mobilnych, którzy są stale zobowiązani do przemieszczania się, gdyż na tym właśnie polega ich praca. Nie można także, tak na wszelki wypadek, wpisać do umowy z pracownikiem, jako miejsce wykonywania pracy „Polska” czy „teren RP”, zabezpieczając się przed wypłatą określonych świadczeń z tytułu podróży służbowej. Potwierdza to także orzecznictwo SN. w wyroku z 9. Lutego 2010r. (sygn. I PK 157/09) czytamy: że „za nieskuteczne – co do zasady- należy uznać uzgodnienie jako stałego miejsca pracy obszaru całych państw lub nawet kontynentów” ,skoro już racjonalnie niemożliwe jest stałe świadczenie pracy na tak rozległych terenach (miejscach pracy).

19 Delegacje krajowe i zagranicznePrzykład: Weźmy pod uwagę pana Marcina, który jest przedstawicielem handlowym. W jego umowie o pracę pracodawca wskazał jako miejsce świadczenia pracy „teren województwa mazowieckiego”, ponieważ na takim obszarze ma wykonywać codziennie swoje obowiązki służbowe. Taki zapis w przypadku pana Marcina będzie prawidłowy, a podróże odbywane w ramach wskazanego województwa nie będą uznane za podróże służbowe. Ich czas będzie wliczany do czasu pracy. Jeżeli jednak pan Marcin wyjedzie na spotkanie handlowe do Gdańska – będzie odbywał klasyczną podróż służbową

20 Delegacje krajowe i zagraniczneZdaniem NSA Definiując podróż służbową, trzeba wskazać, że pracownicy mobilni są grupą osób pracujących w warunkach stałego przemieszczania się (podróży). Podróż nie stanowi u nich zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych a podróż służbowa ma charakter incydentalny. Nie jest zatem podróżą służbową a wykonywanie pracy (zadań) w różnych miejscowościach. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14.września 2010r, sygn.II FSK 648/09

21 Delegacje krajowe i zagraniczne5. Zakres podmiotowy, czyli kto może zostać oddelegowany w podróż Pytanie: Jeden z naszych pracowników wysłany został na kilka miesięcy do Moskwy. Pracownik ten posiadał wizę turystyczną. Na miejscu miał się uczyć, obserwować ekipy montażowe montujące nasze produkty w sieciach sklepów itp. Pracownik, o którym mowa, posiada wynagrodzenie niższe od średniej krajowej. Przyznaję, że nie jestem pewna, czy pracownik ten został przez nas oddelegowany, czy też wysłany w podróż służbową. Odpowiedź na to pytanie jest konieczna do naliczenia podstawy składek na ubezpieczenia społeczne za tego pracownika.

22 Delegacje krajowe i zagraniczneOdpowiedź: Pracownicy mogą świadczyć pracę za granicą zarówno w formie podróży służbowej jak i oddelegowania. W pytaniu nie ma zbyt wielu informacji ale z dostępnych można wysnuć wniosek, że Państwa pracownik przebywał w Moskwie w ramach podróży służbowej. Kwalifikacja sposobu wykonywania pracy zagranicznej nie wynika z zasad systemu ubezpieczeń społecznych ale z przepisów prawa pracy. W zależności jednak od ustalonej formy wykonywania zatrudnienia, na podstawie zasad systemu ubezpieczeń społecznych , ustalany jest sposób oskładkowania przychodu.

23 Delegacje krajowe i zagraniczneRozporządzenie jest ważne zarówno dla pracodawców ze sfery budżetowej, jak i spoza niej. Kwoty diet przysługujące na podstawie tego rozporządzenia nie stanowią składowej podstawy wymiaru składki na ubezpieczenia społeczne czy zdrowotne. Co do zasady diety do wysokości wskazanych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2002 r. z późniejszymi zmianami- nie wchodzą do wymiaru podstawy składki na ubezpieczenia społeczne. Jeżeli jednak pracodawca zdecyduje się na wprowadzenie diet wyższych, będzie musiał odprowadzić składki na ubezpieczenia społeczne.

24 Delegacje krajowe i zagraniczneWysłanie pracowników za granicę może przybrać formę podróży służbowej wykonywanej na pisemne polecenie pracodawcy poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem (art.77 indeks 5 &1 Kodeksu Pracy). Istotne przy tym , że wysłanie za granicę w ramach podróży służbowej bez konieczności zmiany dotychczasowych warunków zatrudnienia możliwe jest jedynie w przypadkach uzasadnionych potrzebami pracodawcy, gdy powierzona praca odpowiada kwalifikacjom pracownika i nie pociągnie za sobą obniżenia wynagrodzenia. Pracownikowi przysługują w tym przypadku należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą, czyli diety oraz zwrot kosztów: przejazdów, noclegów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej, innych udokumentowanych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

25 Delegacje krajowe i zagraniczneZasady wypłaty należności z tytułu podróży służbowych w odniesieniu do pracowników innych niż zatrudnionych w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej na ogół regulowanych przez pracodawcę w regulaminach wynagradzania lub układach zbiorowych pracy. Jeżeli pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym pracy lub nie jest obowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania, odpowiednie postanowienia mogą być zawarte w umowie o pracę. W rozporządzeniu dotyczącym podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne wyraźnie zostało zapisane , że z podstawy wymiaru składek wyłączone są diety i inne należności z tytułu podróży służbowej pracownika –do wysokości określonej w rozporządzeniach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności z tytułu podróży służbowych, przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej.

26 Delegacje krajowe i zagraniczneCo prawda przepisy prawa pracy nie limitują czasu trwania podróży zagranicznej pracownika, ale trzeba odróżnić podróż służbową od wysłania pracownika do pracy za granicą. Jeśli praca wykonywana jest za granicą, w miejscowości określonej w umowie o pracę, to mamy do czynienia z pracą świadczoną w stałym miejscu pracy, a pobyt pracownika poza krajem nie ma cech podróży służbowej i nie przysługują w takim przypadku diety i inne należności z tytułu podróży. WAŻNE W przypadku oddelegowania zawsze konieczna jest zmiana umowy o pracę w zakresie miejsca świadczenia pracy w okresie oddelegowania.

27 Delegacje krajowe i zagraniczneZmiana warunków pracy powinna nastąpić w ramach wypowiedzenia zmieniającego bądź też na podstawie porozumienia zmieniającego zawartego pomiędzy pracodawcą a pracownikiem. W przypadku pracowników mających miejsce pobytu za granicą, zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców i uzyskujących tam przychody, z podstawy wymiaru składek wyłączona jest część wynagrodzenia pracowników zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców. Nie odprowadza się składek od kwoty odpowiadającej równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju.

28 Delegacje krajowe i zagraniczneMiesięczna podstawa wymiaru składek, (ustalona poprzez odjęcie diet od przychodu i po przeliczeniu na złote) nie może być niższa od kwoty prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej. Wobec tego , jeżeli przychód pracownika po odjęciu diet jest niższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia, podstawę wymiaru stanowi kwota przeciętnego wynagrodzenia. Podstawa prawna: § 2 ust. 1 pkt 15 i 16 rozporządzenia z 18 grudnia 1998r w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe (Dz.U z 1998 r nr 161, poz ze zmianami).

29 Delegacje krajowe i zagraniczne7. Dokumentacja w podróży służbowej (polecenie wyjazdu i rozliczenie podróży) Warunkiem koniecznym , czy wyjazd pracownika mieści się w zawartej w Kodeksie Pracy definicji podróży służbowej , jest polecenie pracodawcy, dotyczące wykonania zadania służbowego. Co prawda nie ma obowiązku wystawiania polecenia wyjazdu, ale radzę to zrobić – szczególnie że jest możliwe sporządzenie go zarówno w formie papierowej , jak i elektronicznej . Dlaczego ? Ułatwi ono z pewnością rozliczanie należności z tytułu podróży a także ewentualny wypadek , do którego może dojść podczas jej wykonywania.

30 Delegacje krajowe i zagraniczneW poleceniu wyjazdu należy określić: - miejsce delegacji - cel wyjazdu - czas trwania podróży - środek transportu Nie muszą nim być wskazane należności z tytułu podróży służbowej. Pracownicy często domagają się takich zapisów na poleceniu wyjazdu, ale nie ma takiej konieczności, ponieważ ich rodzaj oraz wysokość wynikają z przepisów.

31 Delegacje krajowe i zagraniczne

32 Delegacje krajowe i zagranicznePodstawą rozliczenia jest dokument dwustronny: przedsiębiorstwo – delegowany (np. RKP). Załącznikiem do niego są dowody potwierdzające wysokość poszczególnych kosztów podróży służbowej, np. bilety, faktury. Mogą być one wystawione zarówno na przedsiębiorstwo, jak i na osobę, która podróż odbywała. Środek lokomocji określany jest przez pracodawcę. Do dokumentów potwierdzających podróż służbową zalicza się zazwyczaj: bilety (PKP, PKS, lotnicze i inne); faktury za nocleg; opłaty konferencyjne. Zwrot kosztów przejazdu obejmuje cenę biletu określonego środka transportu – nie ma więc konieczności przedstawiania jako dowodu poniesionego wydatku biletu, ale należy wiarygodnie udokumentować jego cenę.

33 Delegacje krajowe i zagraniczneBilety za przejazdy Podstawą rozliczenia kosztów biletów nie są opłacone faktury (nie ma konieczności przedstawiania faktur za bilety PKP, PKS, lotnicze czy inne), ale bilety, dokumentujące, że podróż rzeczywiście się odbyła. Przy podróży komunikacją publiczną (np. pociągiem) zgodnie z rozporządzeniami pracownik ma prawo do zwrotu kosztów podróży danym środkiem lokomocji uzgodnionym z pracodawcą (np. pociągi Kolei Mazowieckich) . W przypadku biletów lotniczych są to tzw. boarding pass/card (czyli karta pokładowa wręczana każdemu pasażerowi podczas odprawy). Ryczałt ten przysługuje za każdą rozpoczętą dobę podróży służbowej. Wysokość ryczałtu wynosi 20% diety, czyli 6 zł

34 Delegacje krajowe i zagranicznePrzykład Pracownik zatrudniony w Lublinie został oddelegowany do Warszawy i przebywał w podróży służbowej od r. od godz do r. do godz Podróż służbowa trwała 24 godz. i 30 min. Pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży w kwocie 12,00 zł, tj. 6,00 zł × 2 doby.

35 Delegacje krajowe i zagraniczneDojazd do hotelu za granicą Pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdu z i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego w wysokości jednej diety w miejscowości docelowej za granicą oraz w każdej innej miejscowości za granicą, w której pracownik korzystał z noclegu. W przypadku gdy pracownik ponosi koszty dojazdu wyłącznie w jedną stronę, przysługuje ryczałt w wysokości 50% diety.

36 Delegacje krajowe i zagranicznePaństwo docelowe Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe.

37 Delegacje krajowe i zagranicznePodróż samochodem służbowym przedsiębiorstwa Jeśli przedsiębiorstwo posiada samochód rozliczenie może nastąpić na podstawie faktur za benzynę. Wówczas rozliczana jest całość kosztów utrzymania samochodu dla potwierdzenia zasadności kosztów utrzymania samochodu prowadzona jest ewidencja przejazdów samochodu. Podróż prywatnym samochodem W przypadku, gdy podróż odbyła się samochodem prywatnym możliwe są różne sposoby zwrotu kosztów. Ważne, by końcowe koszty przejazdu samochodu nie przekraczały maksymalnych kwot zwrotu określonych w rozporządzeniach.

38 Delegacje krajowe i zagraniczneW przypadku zmiany środka transportu wiążącego się ze wzrostem kosztów przejazdu wymagana jest akceptacja pracodawcy. Zmiana rodzaju lub klasy środka transportu (np. zmiana klasy II na I w pociągu) dokonana przez pracownika samowolnie może spowodować odmowę zwrotu kosztów w części przekraczającej koszty przejazdu środkiem transportu określonym w poleceniu wyjazdu służbowego.

39 Delegacje krajowe i zagranicznePrzykład Pracownik został oddelegowany w podróż służbową z Krakowa do Poznania. Pracodawca określił jako środek transportu właściwy do odbycia tej podróży pociąg pospieszny II klasy. Pracownik stwierdził, że skorzystanie z pociągu Inter City skróci czas podróży o 45 min. i kupił bilety na to połączenie. Nie poinformował o tym pracodawcy i nie uzyskał jego zgody na zmianę klasy pociągu. W takim przypadku pracodawca pokryje koszty przejazdu w wysokości ceny biletu na pociąg pospieszny II klasy.

40 Delegacje krajowe i zagraniczneNoclegi Koszty noclegów krajowych zwraca się na podstawie faktur z hoteli lub za pomocą ryczałtu określonego w rozporządzeniach lub w regulacjach wewnętrznych przedsiębiorstwa. W przypadku noclegów zagranicznych obowiązują limity za noclegi różne w zależności od kraju podróży i z miejsc noclegowych (niekoniecznie hoteli). W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg w hotelu, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit –dwudziestokrotność stawki diety czyli 600 zł.

41 Delegacje krajowe i zagraniczneZa nocleg w hotelu lub innym obiekcie świadczącym usługi hotelarskie (np. motel, pensjonat) pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, jednak nie wyższej za jedną dobę hotelową niż dwudziestokrotność diety. Jednak w uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów noclegu stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej powyższy limit. Pracownikowi, który nie przedłoży rachunku (i któremu nie zapewniono bezpłatnego noclegu), przysługuje ryczałt za każdy nocleg w wysokości 150% diety (obecnie 45,00 zł). Ryczałt za nocleg przysługuje wówczas, gdy nocleg trwał co najmniej 6 godz. pomiędzy godzinami i 7.00.

42 Delegacje krajowe i zagranicznePrzykład Pracownik z określonym miejscem pracy w Warszawie w II kwartale 2013 r. odbył trzy podróże służbowe do Poznania. Każda podróż łączyła się z jednym noclegiem. Po powrocie z podróży służbowych pracownik przedstawił następujące rozliczenia noclegów: - w związku z pierwszą podróżą służbową rachunek z hotelu w wysokości 400,00 zł za nocleg. Kwota ta jest niższa od limitu (600 zł), a w związku z tym pracownikowi przysługuje zwrot całości poniesionych z tego tytułu wydatków w kwocie 400,00 zł za każdy nocleg; - w związku z drugą podróżą służbową pracownik przedstawił rachunek z hotelu z wykazaną kwotą należności za jeden nocleg w wysokości 620 zł. Kwota ta jest wyższa od limitu, jednak pracownik złożył wyjaśnienie, że w związku z nagłą koniecznością wyjazdu oraz trwającymi targami nie miał możliwości znalezienia tańszego noclegu. Pracodawca uznał wyjaśnienia pracownika za wiarygodne i wyraził zgodę na zwrot kosztów noclegu w pełnej wysokości; - w związku z trzecią podróżą służbową pracownik przedstawił rachunek z hotelu z wykazaną kwotą należności za jeden nocleg w wysokości 620 zł. Kwota ta jest wyższa od limitu, a pracownik do rozliczenia wyjazdu służbowego nie złożył żadnych dodatkowych wyjaśnień. W takim przypadku pracodawca zwrócił pracownikowi 600,00 zł za nocleg, tj. kwotę limitu określonego w rozporządzeniu o podróżach służbowych.

43 Delegacje krajowe i zagraniczneInne wydatki Pracownikowi , który poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą, określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości. Wydatki obejmują: opłaty za bagaż, przejazdy drogami płatnymi, i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub zagranicznej.

44 Delegacje krajowe i zagraniczneWyjazd dłuższy niż 10 dni Jeżeli podróż służbowa trwa powyżej 10 dni, pracownik ma prawo do dojazdu w dni wolne do miejsca zamieszkania na koszt pracodawcy. Za przejazd do miejscowości stałego lub czasowego pobytu i z powrotem przysługuje wyłącznie zwrot kosztów przejazdu środkiem transportu określonym przez pracodawcę (§ 10 PodrSłużbR). Za czas spędzony w miejscu zamieszkania nie przysługują diety i ryczałty.

45 Delegacje krajowe i zagraniczneZaliczki W przypadku podróży służbowych krajowych, na wniosek pracownika, pracodawca przyznaje zaliczkę na niezbędne koszty podróży krajowej w wysokości wynikającej ze wstępnej kalkulacji tych kosztów. Pracownik powinien dokonać rozliczenia kosztów podróży krajowej nie później niż w terminie 14 dni od jej zakończenia. Do rozliczenia kosztów podróży krajowej pracownik załącza dokumenty, w szczególności rachunki, faktury lub bilety potwierdzające poszczególne wydatki; nie dotyczy to diet oraz wydatków objętych ryczałtami. Jeżeli przedstawienie dokumentu nie jest możliwe, pracownik składa pisemne oświadczenie o dokonanym wydatku i przyczynach braku jego udokumentowania.

46 Delegacje krajowe i zagraniczneModuł II Należności przysługujące w delegacji od r. Zgodnie z nowym Rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju z dniem 01 MARCA 2013 r. zmieniają się stawki ryczałtów oraz zasady naliczania diet z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju.

47 Delegacje krajowe i zagraniczneKrajowe podróże służbowe Dieta jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży od wynosi 30 zł (do wynosiła 23 zł) za dobę podróży. UWAGA! Doba jest liczona w ciągu 24 godzin, liczonych od momentu rozpoczęcia podróży służbowej Wysokość diet krajowych (od ) Jeżeli podróż trwa nie dłużej niż dobę i wynosi: od 8 do 12 godzin przysługuje połowa diety, czyli aktualnie: 15,00 zł; powyżej 12 godzin przysługuje cała dieta: 30,00 zł. Jeżeli podróż trwa dłużej niż dobę, za każdą dobę przysługuje dieta w pełnej wysokości, a za niepełną, ale rozpoczętą dobę: do 8 godzin – przysługuje połowa diety 15,00; ponad 8 godzin – przysługuje dieta w pełnej wysokości 30 zł.

48 Delegacje krajowe i zagranicznePrzykład: Koordynatorka projektu „Mazowsze to lubię” Fundacji X z siedzibą w Warszawie odbyła podróż służbową na konferencję w Krakowie. Z Warszawy wyjechała pociągiem o 7.00 i wróciła tego samego dnia pociągiem, który przyjechał do Warszawy o godzinie Jej podróż służbowa trwała 10 godzin, w związku z tym przysługuje jej dieta w wysokości 15,00 zł. Gdyby wracała do Warszawy pociągiem, który dojeżdżałby do tego miasta po godzinie (czyli po ponad 12 godzinach) otrzymałaby dietę 30 zł. Zaś w sytuacji, gdy wracałaby następnego dnia należałoby doliczać kolejne diety i tak: jeśli wróciłaby przed dieta wynosiłaby 15,00 zł a po 8.00 już 30,00 zł. Jeśli podróż trwałaby kilka dni to według tej zasady należy wyliczać każdą kolejno zaczynającą się dobę.

49 Delegacje krajowe i zagranicznePrzykład Pracownik mieszkający i zatrudniony w Krakowie odbył w maju 2013 r. 3 podróże służbowe do -Tarnowa: 5 maja wyjechał z Krakowa o godz i powrócił do Krakowa tego samego dnia o godz – podróż służbowa trwała 7 godz. i 30 min., co oznacza, że pracownikowi nie przysługuje dieta, 12 maja wyjechał z Krakowa o godz i powrócił do Krakowa tego samego dnia o godz – podróż służbowa trwała 8 godz. i 30 min., co oznacza, że pracownikowi przysługuje za nią połowa diety, czyli 15 zł, 19 maja wyjechał z Krakowa o godz i powrócił do Krakowa tego samego dnia o godzinie – podróż służbowa trwała 12 godz. i 30 min., co oznacza, że pracownikowi przysługuje dieta w pełnej wysokości, tj. 30 zł.

50 Delegacje krajowe i zagranicznePrzykład Pracownik mający miejsce pracy w Warszawie w czerwcu 2013 r. został dwukrotnie oddelegowany do Gdańska w celu nawiązania kontaktów handlowych: pierwsza podróż służbowa rozpoczęła się 1 czerwca o godz , a skończyła 3 czerwca o godzinie – trwała 2 pełne doby i 5 godzin, w związku z czym pracownikowi przysługuje 2 i 1/2 diety w wysokości 75 zł (60 zł +15 zł), drugą podróż służbową pracownik rozpoczął 15 czerwca o godz , wrócił do Warszawy 17 czerwca o godz – podróż trwała 2 pełne doby i 10 godzin, w związku z czym pracownikowi przysługują 3 pełne diety, tj. 90 zł (30 zł × 3 diety), gdyż za rozpoczętą, niepełną, ale trwającą 10 godz. dobę, przysługuje dieta pełna.

51 Delegacje krajowe i zagraniczneBrak prawa do diety Przepisy PodrSłużbR przewidują przypadki, w których mimo że czas podróży służbowej na terenie kraju jest dłuższy niż 8 godzin, pracownik nie nabywa prawa do diety.  Dieta nie przysługuje w ogóle, gdy (§ 7 ust. 3 w związku z § 10 PodrSłużbR): pracownik został delegowany do miejscowości swojego stałego lub czasowego pobytu, pracownik przebywający w podróży trwającej co najmniej 10 dni wykorzystał przysługujące mu prawo do przejazdu w dniu wolnym od pracy do miejscowości pobytu stałego lub czasowego na koszt pracodawcy, pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie.

52 Delegacje krajowe i zagraniczneCzym w podróż krajową i zagraniczną? Motocykl Poprzednio delegacje zagraniczne Na wniosek pracownika pracodawca może wyrazić zgodę na odbycie podróży samochodem osobowym niebędącym własnością pracodawcy. Obecnie Na wniosek pracownika pracodawca może wyrazić zgodę na przejazd w podróży krajowej lub zagranicznej samochodem osobowym, motocyklem bądź motorowerem niebędącym własnością pracodawcy.

53 Delegacje krajowe i zagraniczneWysokość diety zagranicznej Wysokość diety zależy od kraju, do którego odbywa się podróż i ustalona jest w Rozporządzeniu MPiPS z dnia 29 stycznia 2013 r. Należy pamiętać, że dieta zagraniczna zaczyna przysługiwać w przypadku podróży lotniczej lub morskiej w chwili wejścia na pokład. W przypadku podróży samochodem, pociągiem lub autobusem dieta zagraniczna zaczyna obowiązywać od momentu przekroczenia granicy, do tego momentu nalicza się dietę krajową. W takim wypadku w formularzu rozliczenia delegacji zatrudniony powinien zaznaczyć dokładną godzinę przekroczenia granicy.

54 Delegacje krajowe i zagraniczneDiety zagraniczne naliczane są w walutach obcych. Jeśli pracodawca nie posiada konta walutowego i wypłaca dietę w złotówkach zobowiązany jest zastosować kurs z dnia poprzedniego podany przez Narodowy Bank Polski. Jeśli dieta płacona jest w formie zaliczkowej przed podróżą kurs brany jest z dnia poprzedzającego wypłatę. Jeśli dieta płacona jest z rozliczeniem po odbyciu podróży kurs brany jest z dnia poprzedzającego dzień rozliczenia. Jeśli rozliczenie składane jest w poniedziałek obowiązuje kurs z poprzedzającego go piątku, ponieważ w sobotę i niedzielę NBP nie określa kursów.

55 Delegacje krajowe i zagranicznePrzy obliczaniu diet zagranicznych stosuje się następujące zasady: za każdą dobę przysługuje dieta w pełnej wysokości; za niepełną dobę: do 8 godzin – przysługuje 1/3 diety; od 8 do 12 godzin – przysługuje 1/2 diety; powyżej 12 godzin przysługuje dieta w pełnej wysokości. Pracownikowi, który otrzymuje za granicą bezpłatne całodzienne wyżywienie, lub gdy wyżywienie opłacone jest w cenie karty okrętowej (promowej), przysługuje 25% diety. Pracownikowi, który otrzymuje za granicą częściowe wyżywienie należy odjąć od dziennej stawki odpowiednio: śniadanie – 15% diety; obiad – 30% diety; kolację – 30% diety; inne wydatki – 25% diety

56 Delegacje krajowe i zagranicznePrzykład: Wolontariuszka Fundacji X odbyła w dniach 1-4 września podróż służbową na Targi Regionów Europy do Paryża. Z Warszawy wyleciała samolotem o godzinie 6.30 rano a wróciła do niej o godzinie 23.15, tak więc za każdą dobę przysługiwało jej 100% diety. Nocowała w hotelu, w którym zagwarantowane było śniadanie. Organizatorzy konferencji w dniach 2 i 3 września zapewniali uczestnikom obiad, 3 września dodatkowo zaprosili wszystkich na uroczystą kolację. Kalkulacja jej diet wygląda następująco: 1 września – powyżej 12 godzin, 100% diety; 2 września – pełna doba, śniadanie w hotelu, obiad w trakcie konferencji, 100% – 15% (śniadanie) – 30% (obiad)= 55% diety 3 września, pełna doba, śniadanie w hotelu, obiad w trakcie konferencji, uroczysta kolacja – 100% – 15% (śniadanie) – 30% (obiad) – 30% (kolacja)= 25% diety 4 września, powyżej 12 godzin, śniadanie w hotelu, 100% – 15% (śniadanie) = 85% diety Pracownikowi, który otrzymuje za granicą ekwiwalent pieniężny na wyżywienie, dieta nie przysługuje. Jeżeli jednak ekwiwalent jest niższy od diety, pracownikowi przysługuje wyrównanie do wysokości należnej diety.

57 Delegacje krajowe i zagranicznePrzykład Pracownik pojechał w delegację służbową do Estonii. Po drodze zatrzymał się w celach służbowych na Litwie i Łotwie. Zagraniczna podróż służbowa trwała łącznie 4 doby i 20 godz. W poleceniu wyjazdu pracodawca określił, że państwem docelowym dla tej podróży jest Estonia, gdyż w tym kraju pracownik miał do wykonania główne zadanie. Pracownik nie oblicza diet odrębnie dla każdego kraju, w którym się zatrzymał (Litwa i Łotwa), tylko ustala należną dietę, sumując łączny czas podróży służbowej we wszystkich krajach i stawkę za dobę podróży ustaloną dla Estonii. Dieta w podróży zagranicznej przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży – w tym przypadku, dla Estonii, wynosi 41 euro za dobę podróży. Kwota z tytułu diet należnych pracownikowi wyniesie 205 euro (4 diety za 4 pełne doby i 1 dieta za dobę niepełną, trwającą ponad 12 godz.).

58 Delegacje krajowe i zagraniczne4.Urlop na żądanie, choroba pracownika a wysokość diety. Odpoczynek dobowy i tygodniowy w związku z podróżą służbową. Ważne: Pracownik wykonujący pracę w podróży służbowej ma prawo do takich samych przerw w pracy, jak przysługiwałyby mu, gdyby wykonywał pracę w zakładzie pracy. Zgodnie z regulacją kodeksową pracownikowi przysługuje prawo do minimalnego, godzinnego nieprzerwanego odpoczynku dobowego oraz 35-godzinnego nieprzerwanego odpoczynku tygodniowego. Podróż służbowa nie uzasadnia uszczuplania prawa pracownika do odpoczynku. Oczywiście, może się zdarzyć, że wskazane w Kodeksie pracy limity zostaną naruszone. W takiej sytuacji pracownikowi przysługuje rekompensata w formie czasu wolnego, a gdy taka forma jest niemożliwa – dodatkowe wynagrodzenia.

59 Delegacje krajowe i zagraniczneChoroba za granicą W przypadku choroby powstałej podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot udokumentowanych niezbędnych kosztów leczenia za granicą (pominięto zakup leków). Zwrot kosztów następuje ze środków pracodawcy, z wyjątkiem świadczeń gwarantowanych udzielonych zgodnie z przepisami o koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego w Unii Europejskiej, o których mowa art.5 pkt 32ustawy z dnia 27 sierpnia2004 r o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. z 2008 r, nr 164, poz. 1027, z późniejszymi zmianami). Nie refundowane są koszty zabiegów chirurgii plastycznej i zabiegów kosmetycznych oraz kosztów nabycia protez ortopedycznych, dentystycznych i zakupu okularów. W razie zgonu pracownika za granicą pracodawca pokrywa koszty transportu zwłok do kraju.

60 Delegacje krajowe i zagraniczneInne wydatki Pracownikowi przebywającemu w zagranicznej podróży służbowej przysługuje również zwrot innych wydatków związanych z podróżą. Pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów przewozu samolotem bagażu osobistego o wadze do 30 kg (liczonej łącznie z wagą bagażu opłacanego w cenie biletu), jeżeli podróż służbowa trwa ponad 30 dni lub gdy państwem docelowym jest państwo pozaeuropejskie (§ 18 PodrSłużbR).

61 Delegacje krajowe i zagraniczneKoniecznie trzeba zapamiętać, że w żadnym przypadku nie można traktować czasu odbywania podróży służbowej jako czasu przeznaczonego na odpoczynek. Fakt, że podróż jest bądź nie - wliczana do czasu pracy, nie ma tutaj znaczenia.

62 Delegacje krajowe i zagraniczneRozpatrzmy sytuację pani pracującej od 9:00 do 17:00, która wyjechała w podróż służbową. Po spotkaniach trwających do 17:00 skorzystała z hotelu. Dopiero o 5:00 rano opuściła hotel, wsiadła do pociągu i dojechała na godzinę 8:00 do miejscowości , w której – zgodnie z zapisem w umowie o pracę – świadczy pracę. Czy powinna stawić się w pracy o 9:00? TAK. W omawianej sytuacji został jej bowiem zapewniony nieprzerwany odpoczynek od 17:00 do 5:00 rano, a zatem aż 12-godzinny. Powinna stawić się w pracy na 9:00 i pracować zgodnie ze swoim harmonogramem do 17:00.

63 Delegacje krajowe i zagraniczneOdpoczynek nocny. Odpoczynek nocny powinien przypadać pomiędzy zakończeniem przez pracownika podróży służbowej a rozpoczęciem pracy. Nie może być zatem udzielony pracownikowi w innym terminie niż wyżej wskazany. Przepisy prawa pracy wyraźnie bowiem wskazują, że ma być zapewniony pracownikowi właśnie w tym przedziale czasowym.

64 Delegacje krajowe i zagraniczneNa Przykład: Jeżeli pracownik zakończy podróż służbową o 1:00 w nocy, to należy zapewnić mu 8-godzinny odpoczynek nocny, a zatem nie może stawić się do pracy wcześniej niż o godz. 9:00. W orzecznictwie Sądu Najwyższego odnajdujemy jednak powiązanie godzinnego odpoczynku nocnego z 11-godzinnym.

65 Delegacje krajowe i zagraniczneModuł III Podatkowe rozliczenie podróży służbowych Pracownik w trakcie podróży służbowej nocował w hotelu. Po powrocie z delegacji przedłożył rozliczenie kosztów tej podróży. Do rozliczenia dołączył m.in. fakturę za usługę noclegową (nie było w niej odrębnej pozycji "śniadanie") oraz oświadczenie, że korzystał ze śniadania w hotelu. Okazało się, że hotel wkalkulował cenę śniadania w cenę usługi noclegowej. Przy rozliczaniu delegacji pomniejszono pracownikowi diety o 25%, natomiast za nocleg zwrócono całą wartość faktury, tj. łącznie ze śniadaniem. Czy otrzymane przez pracownika kwoty korzystają ze zwolnienia od podatku? Tak, otrzymane przez pracownika świadczenia korzystają ze zwolnienia od podatku.

66 Delegacje krajowe i zagraniczneKoszty podatkowe podróży służbowych Podróże służbowe a koszt pracodawcy Wydatki ponoszone przez pracodawcę w związku z podróżami służbowymi pracowników stanowią dla pracodawcy koszty uzyskania przychodów, gdyż są one ponoszone w celu osiągnięcia przychodów (art. 15 ust. 1 PDOPrU i art. 22 ust. 1 PDOFizU). Nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki, których pracodawca nie poniósł. Przez wydatki poniesione przez pracodawcę należy rozumieć wydatki, które pracodawca jest obowiązany zwrócić pracownikowi.

67 Delegacje krajowe i zagraniczneBardzo ważne jest prawidłowe udokumentowanie poniesionych wydatków, które nie powinno pozostawiać wątpliwości, że wyjazd służbowy miał związek z uzyskiwanym przychodem. Ciężar udowodnienia, że dany wydatek był racjonalny i został poniesiony w celu uzyskania przychodu, spoczywa na podatniku. Pracodawca nie ma obowiązku wyboru dla odbycia podróży służbowej najtańszego środka transportu lub tanich miejsc noclegowych. W przypadku jednak, gdy pracodawca z tytułu odbycia podróży służbowej zwraca koszty bardzo drogiego hotelu lub wybiera do odbycia podróży drogi środek transportu, powinien potrafić uzasadnić, że działania te były racjonalne.

68 Delegacje krajowe i zagraniczneW przypadku gdy pracownik odbywa podróż służbową prywatnym samochodem, do zaliczenia wydatków z tytułu używania tego auta do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu (art. 16 ust. 5 PDOPrU i art. 23 ust. 5 PDOFizU). Jeżeli pracodawca ustali z tytułu podróży służbowych kwoty należności wyższe niż określone dla pracowników państwowej lub samorządowej sfery budżetowej, wydatki te będą stanowiły w całości koszt uzyskania przychodu. Wyjątkiem są diety osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą oraz osoby z nią współpracującej, które mogą stanowić koszt uzyskania przychodu do wysokości diet, jakie przysługują pracownikom (art. 23 ust. 1 pkt 52 PDOFizU).

69 Delegacje krajowe i zagraniczneWydatki na upominki Często w związku z odbywaniem podróży służbowej ponoszone są również inne wydatki, np. reprezentacyjne, na upominki dla kontrahentów itd. O zaliczeniu takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy rozstrzygają regulacje ustaw podatkowych dotyczące kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu, jeżeli są poniesione w celu uzyskania przychodu i nie są wymienione w katalogu wydatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodu (art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 PDOPrU oraz art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 PDOFizU). Jeżeli więc pracownik w ramach podróży służbowej poniesie wydatki reprezentacyjne, to nie będą one stanowić kosztu uzyskania przychodów, nawet wówczas gdy będą związane z działalnością pracodawcy.

70 Delegacje krajowe i zagraniczneNależności z tytułu diet i kosztów noclegu Ze stanu faktycznego zaprezentowanego w pytaniu wynika, że w zakresie rozliczania kosztów podróży służbowych pracowników pracodawca stosuje przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. poz. 167), zwanego dalej: rozporządzeniem w sprawie podróży służbowej. Z przepisów tego rozporządzenia wynika, że dieta w czasie podróży krajowej jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia. Ważne: Od 1 marca 2013 r. dieta za dobę podróży krajowej wynosi 30 zł.

71 Delegacje krajowe i zagranicznePodróże służbowe a przychód pracownika Należności wypłacane pracownikom tytułem zwrotu kosztów odbytej podróży służbowej stanowią u pracownika przychód ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 PDOFizU). Świadczenia te jednak do wysokości określonej w omawianym rozporządzeniu w sprawie podróży krajowej i zagranicznej korzystają ze zwolnienia od podatku (art. 21 ust. 1 pkt 16 PDOFizU). Oznacza to, że pracodawca może przyjąć zasady wypłaty tych należności w kwotach wyższych, ale zwolnienie od podatku dotyczy wyłącznie kwot wydatków określonych w rozporządzeniach, a nadwyżka wypłaconych świadczeń ponad limity jest opodatkowana. W takim przypadku na pracodawcy, jako płatniku, ciąży obowiązek pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w miesiącu, w którym świadczenia zostały wypłacone.

72 Delegacje krajowe i zagranicznePrzykład Pracownik korzystał w czasie krajowej podróży służbowej z dwóch noclegów. Nie przedstawił pracodawcy rachunków, tylko oświadczył, że poniósł koszty noclegów w wysokości 500 zł. W regulaminie wynagradzania pracodawcy znajduje się zapis, że koszty noclegów nieudokumentowanych rachunkami pokrywane są do wysokości 250 zł. Pracodawca zaakceptował rozliczenie noclegów przygotowane przez pracownika. Ze zwolnienia z podatku dochodowego korzysta jedynie kwota ryczałtu za noclegi w wysokości 90 zł (2 × 150% diety). Pozostała kwota należna pracownikowi (410 zł) jest opodatkowana podatkiem dochodowym.

73 Delegacje krajowe i zagraniczneZwolnienie z ZUS Diety i inne należności wypłacane pracownikom tytułem zwrotu kosztów odbytej podróży służbowej do wysokości określonej w przepisach obowiązujących w sferze budżetowej nie stanowią podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne (§ 2 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe – Dz.U. Nr 161, poz ze zm.).  Ważne Oznacza to, że jeżeli przedsiębiorca ustali należności z tytułu podróży służbowych w wysokości wyższej niż określone dla pracowników sfery budżetowej, nadwyżka świadczeń ponad limity określone w rozporządzeniach dla takich pracowników podlega składkom na ubezpieczenia społeczne.

74 Delegacje krajowe i zagraniczneKwotę diety zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio: śniadanie - 25% diety, obiad - 50% diety, kolacja - 25% diety. Wskazanych zmniejszeń dokonuje się także w sytuacji korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wymienione posiłki. Tak stanowi odpowiednio § 7 ust. 1, 4 i 5 rozporządzenia w sprawie podróży służbowej. Jeżeli chodzi o udokumentowane koszty noclegu, to za nocleg podczas podróży krajowej w obiekcie świadczącym usługi hotelarskie pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, jednak nie wyższej za jedną dobę hotelową niż dwudziestokrotność stawki diety (600 zł). Jedynie w uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów noclegu stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit. Tak wynika z § 8 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie podróży służbowej.

75 Delegacje krajowe i zagraniczneWażne: Jeżeli pracodawca dokonuje wypłat należności z tytułu podróży służbowych w kwotach wyższych niż określone w rozporządzeniu w sprawie podróży służbowej, to nadwyżka ponad kwotę wynikającą z tego rozporządzenia podlega opodatkowaniu. W zakresie stosowania omawianego zwolnienia od podatku, w sytuacji gdy: w ramach ceny za nocleg gwarantowane jest śniadanie, a rezygnacja z posiłku nie wpływa na obniżenie ceny za nocleg (śniadanie jest w "pakiecie" z noclegiem) oraz na fakturze za usługę hotelową osobno wyodrębniona jest cena za nocleg i za posiłek, zasadnym jest przyjęcie rozwiązania funkcjonującego w tym zakresie i stosowanego przez organy podatkowe przy podróżach zagranicznych.

76 Delegacje krajowe i zagraniczneOświadczenie pisemne W uzasadnionych przypadkach pracownik składa pisemne oświadczenie o okolicznościach mających wpływ na prawo do diet, ryczałtów, zwrot innych kosztów podróży lub ich wysokość Np. śniadanie wydawane jest w godz. 7:00- 10:00 pracownik musiał pojechać do pracy na 6:00, wtedy nie ma odliczanej kwoty z diety, tylko wypłacaną całą – uzasadnione okoliczności.

77 Delegacje krajowe i zagraniczneKursy walut Za zgodą pracownika zaliczka może być wypłacona w walucie polskiej, w wysokości stanowiącej równowartość przysługującej pracownikowi zaliczki w walucie obcej, według średniego kursu złotego w stosunku do walut obcych określonego przez Narodowy Bank Polski z dnia wypłaty zaliczki.

78 Delegacje krajowe i zagranicznePrzykład: Pracownik otrzymał zaliczkę na podróż zagraniczną w walucie polskiej. Złotówki wymienił po jakimś czasie w kantorze w Polsce lub za granicą po kursie sprzedaży 4,40 zł/euro. Średni kurs NBP z dnia wypłaty zaliczki wynosił 4,00 zł/euro. Zgodnie z nowym przepisem 10% kosztów delegacji poniesie pracownik z własnych środków.

79 Delegacje krajowe i zagraniczneKursy walut Rozliczenie kosztów podróży zagranicznej jest dokonywane w walucie zaliczki otrzymanej, w walucie wymienialnej albo w walucie polskiej, według średniego kursu z dnia jej wypłacenia. Przykład: Pracownik do rozliczenia delegacji zagranicznej dołączył rachunki z 10,11,12 VI. Każdy z rachunków należało rozliczać na podstawie kursów z 9,10,11 VI. Obecnie jeżeli pracownik otrzymał zaliczkę w dniu np. 2.VI to wszystkie rachunki rozliczamy po kursie z 2.VI.

80 Delegacje krajowe i zagraniczneZmiany diet i limitów Diety: Australia, Dania, Chiny, Niemcy, Rosja, Etiopia Limity noclegów: Irlandia, Norwegia, Francja, Etiopia wzrosły

81 Delegacje krajowe i zagraniczneMinister Finansów w interpretacji indywidualnej z 4 października 2012 r., nr DD3/033/63/MCA/12/PK-718 stwierdził, że: "(…) należy rozróżnić sytuację, w której faktura (rachunek) za hotel dotyczy zapłaty za dobę hotelową obejmującą w pakiecie koszty noclegu oraz śniadania (tzw. BB), od sytuacji w której ww. faktura (rachunek) w odrębnych pozycjach wyszczególnia koszty noclegu oraz koszty spożytych posiłków. O ile bowiem cena wyszczególniona na fakturze jest w całości opłatą za nocleg w hotelu (w tym z gwarantowanym w ramach tej ceny śniadaniem), to ma do niej zastosowanie § 9 rozporządzenia MPiPS w sprawie zagranicznych podróży służbowych. W konsekwencji, zwrot pracownikowi kosztów za tego rodzaju nocleg - w granicach limitu określonego w ww. § 9 (rozporządzenia obowiązującego do 28 lutego 2013 r.; obecnie § 16 rozporządzenia w sprawie podróży służbowej - przyp. red.) - korzysta w całości ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

82 Delegacje krajowe i zagraniczneW powołanej interpretacji Minister odniósł się również do opodatkowania zwrotu pracownikowi kosztów wyżywienia i wskazał, że "(…) ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzysta wyłącznie ta część otrzymanego świadczenia na pokrycie kosztów wyżywienia (niezależnie od formy tego świadczenia), która nie przekracza diety ustalonej zgodnie z § 4 rozporządzenia MPiPS w sprawie zagranicznych podróży służbowych (obowiązującego do 28 lutego 2013 r.; obecnie § 13 rozporządzenia w sprawie podróży służbowej - przyp. red.), tj. przed zastosowaniem pomniejszenia, o którym mowa w § 5 tego rozporządzenia (obecnie § 14 rozporządzenia w sprawie podróży służbowej - przyp. red.). Nadwyżka ponad kwotę objętą zwolnieniem stanowi podlegający opodatkowaniu przychód pracownika ze stosunku pracy, od którego Wnioskodawca, jako płatnik, jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 ustawy w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

83 Delegacje krajowe i zagraniczneIdentyczne stanowisko w omawianej kwestii zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 26 października 2012 r., nr IPPB4/ /12-2/SP. Przekładając to na obecnie obowiązujące regulacje w zakresie krajowej podróży służbowej, można stwierdzić, że w sytuacji gdy cena wyszczególniona na fakturze jest w całości opłatą za nocleg w hotelu (tj. łącznie z gwarantowanym w ramach tej ceny śniadaniem), to zwrot pracownikowi kosztów tego noclegu - w granicach limitu określonego w § 8 rozporządzenia w sprawie podróży służbowej - korzysta w całości ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) updof. Przy czym skorzystanie przez pracownika ze śniadania zapewnianego w ramach usługi hotelarskiej nie pozbawia pracownika prawa do diety, a jedynie skutkuje jej obniżeniem o 25%. Dieta wypłacona w takiej wysokości korzysta ze zwolnienia od podatku. Jeżeli natomiast faktura w odrębnych pozycjach wyszczególnia koszty noclegu oraz koszty spożytych posiłków, wówczas świadczenie otrzymane przez pracownika na pokrycie faktycznych kosztów wyżywienia (zamiast diety) jest wolne od podatku, do wysokości diety ustalonej zgodnie z § 7 ust. 1 rozporządzenia w sprawie podróży służbowej, tj. przed zastosowaniem pomniejszenia, o którym mowa w § 7 ust. 4 tego rozporządzenia. Natomiast zwrot kosztów noclegu jest wolny od podatku, jeżeli jest dokonany w granicach limitu z § 8 rozporządzenia w sprawie podróży służbowej.

84 Delegacje krajowe i zagranicznePrzykład Pracownik przebywał w podróży służbowej od godz. 10:00 20 czerwca 2013 r. do godz. 19: czerwca 2013 r. W tym czasie korzystał z jednego noclegu w hotelu, który zgodnie z ofertą w cenie pokoju ma wliczone śniadanie, co jednak nie wynikało z przedłożonej przez pracownika faktury. Na fakturze widniała tylko usługa noclegowa w cenie 200 zł. Okazało się, że hotel wkalkulował cenę śniadania w usługę noclegową. Pracownik złożył oświadczenie, z którego wynikało, że w ramach ceny za nocleg otrzymał śniadanie. Pracownikowi nie zapewniono innego wyżywienia. Pracownik tytułem zwrotu kosztów podróży służbowej otrzymał: 2 diety (podróż trwała jedną dobę i 9 godzin) pomniejszone o jedno śniadanie, czyli kwotę 52,50 zł [2 x 30 zł - (30 zł x 25%)], zwrot kosztów noclegu w kwocie 200 zł. Otrzymane przez pracownika kwoty korzystają ze zwolnienia od podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) updof.

85 Delegacje krajowe i zagraniczneRozliczenie kosztów zagranicznej podróży służbowej, w sytuacji gdy nie wypłacono zaliczki Pracownik odbył zagraniczną podróż służbową. Nie pobrał zaliczki. Po powrocie przedłożył rozliczenie delegacji (do wypłaty diety za pobyt). Wypłata następuje w złotówkach - podmiot nie prowadzi kasy ani rachunku walutowego. Według jakiego kursu należy rozliczyć należność dla pracownika, uwzględniając przepisy nowego rozporządzenia dotyczącego podróży służbowych?

86 Delegacje krajowe i zagraniczneWysokość oraz warunki ustalania należności z tytułu zagranicznych podróży służbowych od 1 marca 2013 r. określa rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej , dalej zwane rozporządzeniem w sprawie podróży służbowych. Z przepisów § 20 ust. 1 tego rozporządzenia wynika, że pracownik otrzymuje zaliczkę w walucie obcej na niezbędne koszty podróży zagranicznej, w wysokości wynikającej z wstępnej kalkulacji tych kosztów. Za zgodą pracownika zaliczka może być wypłacona w walucie polskiej, w wysokości stanowiącej równowartość przysługującej mu zaliczki w walucie obcej, przeliczonej według średniego kursu złotego w stosunku do walut obcych określonego przez NBP z dnia wypłaty zaliczki (§ 20 ust. 2 rozporządzenia). Z kolei § 20 ust. 3 rozporządzenia w sprawie podróży służbowych stanowi, że rozliczenie kosztów podróży zagranicznej jest dokonywane w walucie otrzymanej zaliczki, w walucie wymienialnej albo w walucie polskiej, według średniego kursu z dnia jej wypłacenia. Kurs średni kurs NBP z dnia wypłaty zaliczki, ma zastosowanie do prawidłowego ustalenia rozrachunków z pracownikami, w sytuacji gdy pracodawca wypłaca pracownikom - za ich zgodą - zaliczkę na koszty zagranicznej podróży w walucie polskiej.

87 Delegacje krajowe i zagraniczneJak wynika z pytania jednostka nie wypłaciła pracownikowi zaliczki na pokrycie kosztów zagranicznej podróży służbowej. Rozliczenie z pracownikiem nastąpi w złotówkach. W takim przypadku do przeliczenia kosztów zagranicznej podróży służbowej stosuje się średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień rozliczenia tej podróży. Należy bowiem zauważyć, iż przepisy rozporządzenia w sprawie podróży służbowych wskazują jedynie kurs do przeliczania kosztów podróży służbowej w przypadku wypłaty zaliczki w polskich złotych i to w celu jej rozliczenia z pracownikiem. W pozostałych zatem przypadkach stosuje się zasady przeliczania kosztów wyrażonych w walutach obcych wynikające z przepisów ustaw o podatku dochodowym i ustawy o rachunkowości.

88 Delegacje krajowe i zagraniczneW myśl regulacji zamieszczonych w art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości, koszty wyrażone w walucie obcej ujmuje się w księgach rachunkowych po ich przeliczeniu według kursu średniego ogłoszonego dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego dzień ich poniesienia. Również dla celów podatkowych koszty wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Wynika to z art. 15 ust. 1 updop i art. 11a ust. 2 updof. Przy podróżach służbowych za dzień poniesienia kosztu przyjmuje się dzień złożenia przez pracownika rozliczenia kosztów podróży.

89 Delegacje krajowe i zagranicznePrzykład I. Założenia: Pracownik odbył zagraniczną podróż służbową, na którą nie pobrał zaliczki. Rozliczenie kosztów tej podróży przedłożył pracodawcy 22 maja 2013 r. Do rozliczenia dołączył dokumenty potwierdzające poniesienie kosztów. Uzasadnione koszty tej podróży wyniosły: 150 EUR i zostały przeliczone na złote po kursie średnim NBP euro z 21 maja 2013 r., który wynosił: 4,19 zł/EUR (kurs przykładowy). Z kasy jednostki wypłacono pracownikowi kwotę: 150 EUR × 4,19 zł/EUR = 628,50 zł. II. Dekretacja: 1. PK - rozliczenie kosztów zagranicznej podróży służbowej: 150 EUR × 4,19 zł/EUR = ,50 zł Wn Ma 2. KW - zwrot kosztów zagranicznej podróży służbowej 628,50 zł Wn 10 Ma

90 Delegacje krajowe i zagraniczneModuł IV Podróże właścicieli. 1. Ogólne zasady rozliczania podróży osób niebędących pracownikami Za przychód osoby nie będącej pracownikiem należy uznać wszelkie świadczenia, które przysługują tej osobie ze względu na łączący ją z usługobiorcą stosunek cywilnoprawny. Tym samym przychodem tym jest również wartość świadczenia polegającego na pokryciu kosztów przejazdu, noclegu w miejscu realizacji zlecenia oraz kwota wypłaconych diet. Przychody te jednak na mocy szczegółowych unormowań mogą podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem  dochodowym od osób fizycznych.

91 Delegacje krajowe i zagraniczneZgodnie z art. 21 ust.16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawy o PDOF) wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas: a) podróży służbowej pracownika, b) podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust.13;

92 Delegacje krajowe i zagraniczneJak wynika z wyżej przywołanych regulacji ustawodawca w odniesieniu do osób nie będących pracownikami posłużył się jedynie terminem "podróż", dlatego też zakres tego zwolnienia nie ogranicza się jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich rodzajów podróży wykonywanych przez osoby inne iż pracownicy. Pojęcie podróży służbowej wiąże się ściśle ze stosunkiem pracy i zostało uregulowane w art. 77(5) Kodeksu pracy, zgodnie z którym podróżą służbową jest wykonywanie przez pracownika, na polecenie pracodawcy, zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy. Pracownikowi wykonującemu takie zadanie przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

93 Delegacje krajowe i zagraniczneW przypadku podróży osoby niebędącej pracownikiem należności wiążą się z czynnościami jakie zostały podjęte przez niego w ramach łączącego go z usługobiorcą stosunku cywilnoprawnego. Co istotne, zwolnienie z opodatkowania w przypadku podmiotów nie będących pracownikami będzie dotyczyło nie tylko podroży poza miejsce wykonywania obowiązków, ale wszystkich wykonywanych podróży – co za tym idzie także jazd lokalnych. Jest to zasadnicza różnica w stosunku do zwolnienia dotyczącego należności z tytułu podróży służbowych pracowników.

94 Delegacje krajowe i zagranicznePodmioty, w stosunku do których możliwe jest zastosowanie zwolnienia z opodatkowania Ponieważ zwolnienie przewidziane w art.21 ust.16 lit. b dotyczy osób nie będących pracownikami, ustalenia wymaga zakres podmiotowy tego zwolnienia. Przepis nie wskazuje konkretnie osób, które mogą korzystać ze zwolnienia wskazując ogólnie na „wszystkie osoby niebędące pracownikami”. Oznacza to, że mogą być to między innymi: - osoby wykonujące usługi na przecz płatnika w ramach prowadzonej przez nie działalności gospodarczej; - osoby wykonywające obowiązki na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło (art.10 ust.1 pkt 2 ustawy o PDOF); - członkowie zarządu wykonujący swoje obowiązki na podstawie kontraktów menadżerskich; - wszelkie inne osoby nie wymienione powyżej; jeśli spełnione będą warunki wskazane w dalszej części artykułu.

95 Delegacje krajowe i zagraniczneŚwiadczenia objęte zwolnieniem  Jak wynika z art.21 ust 16 ustawy o PDOF świadczenia objęte zwolnieniem dotyczą diet i innych należności. Przez inne należności rozumieć należy pokrycie kosztów: przejazdów, noclegów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej, innych udokumentowanych wydatków, określonych przez płatnika odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. Co istotne, płatnik może wypłacać usługobiorcy równowartość kosztów poniesionych w związku z podróżą lub sam dokonywać wydatków pozostających w bezpośrednim związku z podróżą (np.: zakup biletu lotniczego ze środków płatnika, płatności przez zleceniobiorcę służbową kartą kredytową). Fakt ten pozostaje bez wpływu na warunki zwolnienia.

96 Delegacje krajowe i zagraniczneWarunki zastosowania zwolnienia Zgodnie z przytaczanym wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PDOF, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13. Przepis ten więc stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia: nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione w szczególności, w celu osiągnięcia przychodów.

97 Delegacje krajowe i zagraniczneBiorąc pod uwagę przytoczone powyżej regulacje należy uznać, że należności za czas podróży mogą podlegać zwolnieniu do wysokości określonej we właściwych przepisach, t. j. w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz ze zm.) oraz w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz ze zm.).

98 Delegacje krajowe i zagraniczneJeżeli należności wypłacone zleceniobiorcy przekroczą limity wskazane w ww. rozporządzeniach, nadwyżka generalnie podlegać będzie opodatkowaniu. Sformułowanie „nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów” oznacza, iż wydatki te nie mogą być rozpoznane w kosztach przez podatnika (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia r., sygn. IPPB4/ /11-4/JK3). Nie może więc dojść do sytuacji, w której osoba niebędąca pracownikiem (np. współpracownik prowadzący działalność gospodarczą) zalicza dany wydatek do kosztów uzyskania przychodu a następnie otrzymuje zwrot niepodlegający opodatkowaniu. Płatnik powinien więc zobowiązać taką osobę do udzielania informacji w zakresie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Powyższy obowiązek nie dotyczy oczywiście osób, które nie są uprawnione do potrącenia faktycznie poniesionych kosztów uzyskania przychodów – np. zleceniobiorców dla których koszty uzyskania przychodu określone są ryczałtowo.

99 Delegacje krajowe i zagraniczneNatomiast sformułowanie „w celu uzyskania przychodu” nie jest interpretowane jednolicie. W doktrynie prawa podatkowego najczęściej występuje pogląd, że świadczenie musi być poniesione w związku z możliwością osiągnięcia przychodu przez otrzymującego świadczenie. Niemniej część organów podatkowych stoi na stanowisku, iż w przepisie ustawodawca wskazał konieczność uzyskania przychodu przez wypłacającego świadczenie (por. przykładowo: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w piśmie z dnia r., sygn. IBPBII/1/ /11/BD).

100 Delegacje krajowe i zagraniczneMając na uwadze ryzyko dwojakiej interpretacji powyższego przepisu przez organy podatkowe, dla bezpieczeństwa podatkowego warto gromadzić dowody zarówno potwierdzające związek wypłacanych świadczeń z przychodami osoby je otrzymującej, jak i związek z przychodami płatnika (w tym ostatnim zakresie należy zauważyć, że płatnik powinien gromadzić takie dowody również dla celów prawidłowego stosowania przepisów o kosztach uzyskania przychodów, w związku z czym zalecenie to nie stanowi dodatkowego obciążenia dokumentacyjnego). Warto także wskazać, że gruncie omawianego zwolnienia osoba niebędąca pracownikiem nie będzie pozostawała w stosunku pracy z płatnikiem, przez co zasady dokonywania zwrotów nie będą określone w Kodeksie pracy. W związku z powyższym warto, aby dokonywanie omawianych świadczeń związanych z podróżami osób niebędących pracownikami wynikał z zawartej umowy (np. umowy zlecenia).

101 Delegacje krajowe i zagraniczneZasady dokumentacji uprawniającej płatnika do skorzystania ze zwolnienia Podróże osób niebędących pracownikami mogą być udokumentowane podobnie jak podróże służbowe. Druk polecenia wyjazdu może być więc analogiczny jak w przypadku delegacji – nie powinien się jednak nazywać „poleceniem wyjazdu służbowego”, lecz np. „poleceniem wyjazdu”. Wynika to z faktu, iż w przypadku osób niebędących pracownikami nie można stosować określenia „podróże służbowe” w rozumieniu przepisów Kodeksu Pracy.

102 Delegacje krajowe i zagraniczne2. Podróże osób prowadzących własną działalność gospodarczą podróże służbowe mogą odbywać również osoby, których obejmują umowy cywilnoprawne. Jednak takie osoby w świetle Kodeksu pracy nie są pracownikami, zatem w stosunku do nich nie mają wprost zastosowania np. regulacje dotyczące czasu pracy, czy przepisy rozporządzeń w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz odpowiednio poza granicami kraju. Dlatego też odpowiednią adnotację o takich podróżach trzeba zawrzeć w umowie (uregulować w niej sprawę należności podróży służbowych), w której strony mogą dowolnie kształtować swoje prawa i obowiązki, ale pod warunkiem, że treść umowy lub jej cel nie sprzeciwiają się właściwości stosunku prawnego, jaki powstanie na podstawie tej umowy oraz przepisom prawa lub zasadom współżycia społecznego.

103 Delegacje krajowe i zagraniczneRozliczenie – rozliczanie kosztów podróży służbowych w ramach umów cywilnoprawnych przeprowadza się na podobnych zasadach, które stosuje się wobec pracowników etatowych. Kwestia podatkowa Mimo że zleceniodawcę i zleceniobiorcę nie łączy umowa o pracę (a umowa zlecenia lub o dzieło), to zleceniodawca może wliczyć w koszty podatkowe podróż krajową lub zagraniczną odbywaną przez zleceniobiorcę na wyraźne zlecenie zleceniodawcy i ściśle związaną z interesami zleceniodawcy oraz ze zleconym zadaniem. Dla zleceniobiorcy zwrot kosztów podróży służbowej jest przychodem podatkowych będącym częścią wynagrodzenia zgodnego z zawartą umową.

104 Delegacje krajowe i zagranicznePodobnie jak w przypadku pracowników etatowych, także w przypadku zleceniobiorców udających się w podróż służbową na polecenie zleceniodawcy zwolnieniu z opodatkowania podlegają diety oraz inne należności do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach dotyczących wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej. Z tym, że tutaj zwolnienie podatkowe stosuje się tylko wtedy, gdy otrzymane świadczenia nie zostały przez zleceniobiorcę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione przez zleceniodawcę, by osiągnąć przychód lub by zrealizować zadania organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie odrębnych ustaw, lub zostały poniesione przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich, czy też przez organy władzy i administracji państwowej czy samorządowej oraz jednostki im podległe czy przez nie nadzorowane.

105 Delegacje krajowe i zagranicznePaleta uwarunkowań związanych z podróżami służbowymi jest dość rozległa. Jednak zarówno w interesie pracodawcy jak i pracownika jest przyswojenie jej. Pracownik powinien zdawać sobie sprawę z tego do jakich należności ma prawo i jakie zobowiązania powstają w związku z nimi. Z kolei pracodawca nie może ujmować pracownikowi tych przywilejów. Co więcej, pracownik musi pamiętać o odpowiednim udokumentowaniu wszystkich poniesionych wydatków.

106 Delegacje krajowe i zagraniczneWyjątek stanowią tu należności wypłacane w postaci ryczałtu, wydatki w tej sytuacji nie wymagają udokumentowania, a także podróż służbowa odbywana prywatnym samochodem przez pracownika etatowego (inaczej jest w przypadku zleceniobiorców), bo wtedy pracownik nie ma obowiązku gromadzenia dokumentów potwierdzających poniesione koszty podróży, takie jak np. wydatki na paliwo, opłaty za przejazd płatną autostradą, wystarczy wówczas prowadzenie przez niego ewidencji przebiegu pojazdu.

107 Delegacje krajowe i zagranicznePonadto warto wiedzieć, że prowadząc działalność gospodarczą, czy zawierając umowy cywilnoprawne, zachowuje się prawo do należności związanych z podróżami służbowymi. Co więcej, osoby prowadzące działalność gospodarczą, niemal analogicznie jak w przypadku pracowników etatowych, mogą zaliczyć wydatki związane z podróżą służbową w koszty podatkowe, pod warunkiem oczywiście ich należytego udokumentowania.

108 Delegacje krajowe i zagraniczneModuł V Samochód w podróży służbowej. Podatkowe aspekty używania samochodów w firmie Podróż służbowa samochodem firmowym i prywatnym 1. Podróż służbowa samochodem firmowym i prywatnym To pracodawca ustala rodzaj środka transportu, który ma służyć do odbycia podróży służbowej. Jeżeli wybierze środek transportu komunikacji publicznej, wówczas pracownikowi przysługuje zwrot ceny biletu wraz z dodatkowymi opłatami, ale z uwzględnieniem przysługujących pracownikowi ulg, bez względu na to, z jakiego tytułu przysługują.

109 Delegacje krajowe i zagraniczneNa wniosek pracownika pracodawca może wyrazić zgodę na odbycie podróży służbowej krajowej samochodem osobowym, motocyklem lub motorowerem niebędącym własnością pracodawcy. Pojazd ten nie musi także stanowić własności pracownika. W przypadku podroży zagranicznej przepisy dopuszczają możliwość wyrażenia zgody jedynie na podróż samochodem osobowym niebędącym własnością pracodawcy. W takim przypadku zwrot kosztów podróży następuje w wysokości określonej iloczynem przejechanych kilometrów oraz stawki za 1 km tzw. kilometrówka.

110 Delegacje krajowe i zagraniczneWażne: Za jazdę prywatnym środkiem lokomocji pracownikowi przysługuje zwrot kosztów ustalonych przepisami, niezależnie od tego, ile rzeczywiście jazda ta kosztowała. Jeżeli pracownik musiał opłacić np. parking, czy skorzystać z pomocy mechanika- wydatki na te cele mieszczą się w limicie ustalonym na podstawie stawek z 1 km przebiegu. Nie ma przeszkód, by pracodawcy płacili pracownikom więcej, ale to już na własny koszt.

111 Delegacje krajowe i zagraniczneWysokość stawek za 1 km określone są w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy i uzależnione są zarówno od rodzaju pojazdu , jak i – w przypadku samochodu osobowego - od pojemności silnika.

112 Delegacje krajowe i zagraniczneZgodnie ze wskazanym rozporządzeniem stawki te wynoszą obecnie: - 0,1382 zł – dla motoroweru - 0,2302 zł – dla motocykla - 0,5214 zł – dla samochodu osobowego o pojemności silnika do 900 cm3 - 0,8358 zł – dla samochodu osobowego o pojemności silnika powyżej 900 cm

113 Delegacje krajowe i zagraniczneKosztem uzyskania przychodu dla pracownika jest jedynie kwota stanowiąca iloczyn liczby przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr. Ustalenie wyższych stawek jest możliwe chociażby w przepisach wewnętrznych pracodawcy. Ustalenie wyższych stawek nie zwiększy kosztów uzyskania przychodów pracodawcy. Należy także pamiętać, że pracownikowi , któremu zwracane są wydatki według stawek za 1 km przebiegu pojazdu, musi prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

114 Delegacje krajowe i zagraniczneNa podstawie zawartej z pracownikiem umowy cywilnoprawnej, w celach służbowych , do jazd lokalnych może być wykorzystywany pojazd niebędący własnością pracodawcy. W takim przypadku zwrot kosztów następuje w formie ryczałtu, którego wysokość odpowiada iloczynowi przyznanego limitu kilometrów i aktualnej stawki za 1 km.

115 Delegacje krajowe i zagraniczneLimit kilometrów, o których mowa , ustalany jest przez pracodawcę, a jego wysokość jest uzależniona od liczby mieszkańców danej gminy lub miasta, w którym zatrudniony jest pracownik. Limit ten nie może przekroczyć: - 300 km – przy liczbie do 100 tys. mieszkańców - 500 km – przy liczbie ponad 100 tyś mieszkańców ale do 500 tys. - 700 km – ponad 500 tys. mieszkańców

116 Delegacje krajowe i zagraniczneZe względu na specyfikę pracy limit może być podwyższony do 1500 km w przypadku pracowników służby leśnej oraz do 3000 km w przypadku pracowników służb ratowniczych i innych właściwych instytucji, w sytuacji zagrożenia klęską żywiołową lub usuwania jej skutków, albo skutków katastrofy ekologicznej. Kwota ustalonego ryczałtu powinna być pomniejszona o 1/22 na każdy dzień roboczy, w którym pracownik był nieobecny z powodu choroby, urlopu, podróży służbowej trwającej co najmniej 8 godzin lub innej nieobecności, a także za dni , w których pracownik nie mógł dysponować pojazdem w celach służbowych, chociażby z powodu awarii.

117 Delegacje krajowe i zagraniczneZwrot kosztów używania pojazdów w formie miesięcznego ryczałtu następuje po złożeniu przez pracownika pisemnego oświadczenia o używaniu pojazdu do celów służbowych, w danym miesiącu. W oświadczeniu tym powinny się znaleźć: - dane dotyczące pojazdu (pojemność silnika, marka, numer rejestracyjny) - określenie liczby dni nieobecności pracownika w miejscu pracy w danym miesiącu z powodu choroby, urlopu, podróży służbowej lub innej nieobecności, a także liczby dni , w których pracownik nie dysponował pojazdem do celów służbowych.

118 Delegacje krajowe i zagraniczneWarto także rozważyć co się stanie, jeżeli podczas podróży służbowej wykonywanej za pomocą samochodu będącego własnością pracownika dojdzie do wypadku. Oczywiście na marginesie rozważań pozostawiamy kwestię przysługujących samemu pracownikowi świadczeń wypadkowych, ponieważ – jak wiadomo- wypadek podczas podróży służbowej traktowany jest na równi z wypadkiem przy pracy w odniesieniu do tych świadczeń. Czy jednak pracownik może zgłosić wobec pracodawcy roszczenie o zwrot kosztów naprawy samego samochodu?

119 Delegacje krajowe i zagraniczneOtóż nie. Nie ma podstawy prawnej do takiego roszczenia, a tym samym pracodawca nie ma obowiązku zwrotu kosztów naprawy samochodu. Zgodnie z przepisami Kodeksu pracy pracownikowi przysługuje w przedstawionej sytuacji przysługuje od pracodawcy odszkodowanie za utratę lub uszkodzenie w związku z wypadkiem przedmiotów osobistego użytku oraz przedmiotów niezbędnych do wykonywania pracy , z wyjątkiem utraty lub uszkodzenia pojazdów samochodowych oraz wartości pieniężnych. Przepis ten nie zamyka pracownikowi drogi do dochodzenia zwrotu kosztów naprawy samochodu w postępowaniu cywilnym, jednakże musi w takim przypadku wystąpić z odpowiednim pozwem, przedstawić argumenty i dowody uznające jego żądanie. Ostateczna decyzja będzie wówczas – po rozpatrzeniu sprawy- podjęta przez sąd.

120 Delegacje krajowe i zagraniczneEwidencję przebiegu pojazdu należy prowadzić, w sytuacjach gdy: pracownik używa swojego prywatnego samochodu na potrzeby działalności pracodawcy, przedsiębiorca rozliczający się z podatku dochodowego od osób fizycznych używa samochodu osobowego niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych, podatnik opłacający podatek dochodowy od osób prawnych używa samochodu niestanowiącego składnika jego majątku.

121 Delegacje krajowe i zagraniczneW przypadku gdy pracownik używa auta prywatnego na potrzeby działalności pracodawcy, obowiązek prowadzenia ewidencji dotyczy wszelkich samochodów (osobowe, ciężarowe, specjalne oraz inne). Pracownikami są osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę (nie jest pracownikiem m.in. osoba wykonująca czynności na podstawie umowy o dzieło).

122 Delegacje krajowe i zagranicznePodatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych są zobowiązani do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu w przypadku używania samochodu osobowego niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych. Obowiązek ten dotyczy zarówno samochodów stanowiących własność osób trzecich, jak i aut będących własnością osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. Obowiązek prowadzenia ewidencji dotyczy w tym przypadku wyłącznie samochodów osobowych (odmiennie niż w przypadku aut używanych przez pracowników).

123 Delegacje krajowe i zagranicznePrzykład Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Alfa zawarła ze spółką akcyjną Beta umowę użyczenia, na mocy której spółka Beta oddała jej do używania samochód osobowy. Spółka Alfa korzysta z tego samochodu wyłącznie na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej. Samochód ten nie będzie składnikiem majątku spółki Alfa, w związku z tym spółka ta w celu rozliczenia kosztów związanych z eksploatacją samochodu obowiązana jest do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

124 Delegacje krajowe i zagraniczneZ uwagi na fakt, że każde zwolnienie przedmiotowe jest przywilejem podatkowym, również omawianego nie należy interpretować rozszerzająco. Jest ono ściśle powiązane z obowiązkiem ponoszenia takich wydatków przez pracodawcę lub możliwością przyznania zwrotu tych kosztów, wynikającą wprost z innych przepisów posiadających rangę ustawy. Możliwość taką przewidują odrębne ustawy, np. dla listonoszy czy pracowników służby leśnej. Tylko wówczas omawiane należności są zwolnione od podatku dochodowego. Natomiast we wszystkich pozostałych przypadkach, wypłacone pracownikom kwoty ryczałtów pieniężnych za jazdy lokalne stanowią dla nich przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym wraz z pozostałymi składnikami wynagrodzenia za pracę.

125 Delegacje krajowe i zagraniczneZwracane pracownikowi koszty używania w jazdach lokalnych samochodu osobowego niebędącego własnością pracodawcy dokonywane w formie ryczałtu są w zasadzie zwolnione ze składek ZUS. Warunkiem jednak zwolnienia z oskładkowania takiego świadczenia jest odpowiednia wysokość zwracanej kwoty. Podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników nie stanowi bowiem zwrot kosztów używania w jazdach lokalnych przez pracowników, dla potrzeb pracodawcy, pojazdów niebędących własnością pracodawcy. Zwolnienie z oskładkowania funkcjonuje jednak m.in. do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego określonego w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

126 Delegacje krajowe i zagraniczneTakie zwolnienie ze składek wynika z § 2 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. z 1998 r. nr 161, poz. 1106 ze zm.). Odrębnymi przepisami, o których mowa w tym przepisie, jest wymienione wcześniej rozporządzenie Ministra Infrastruktury. Omawiane świadczenia nie stanowią również podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne. Od ich wartości nie nalicza się też składek na fundusze pozaubezpieczeniowe (FP i FGŚP).

127 Delegacje krajowe i zagraniczneDla zwolnienia ze składek ZUS ryczałtu samochodowego nie ma znaczenia, czy pracownik używał w celach służbowych pojazdu własnego, czy użyczonego. Zwrot kosztów używania przez pracownika pojazdu do celów służbowych może być wypłacony w dniu rozliczenia tych kosztów lub wraz z wynagrodzeniem.

128 Delegacje krajowe i zagraniczneObciążanie kosztów podatkowych u pracodawcy Wydatki ponoszone w związku z wypłacaniem przedmiotowych ryczałtów za jazdy lokalne nie zawsze w całości stanowią koszty podatkowe. W art. 23 ust. 1 pkt 36 lit. b) ustawy o pdof oraz odpowiednio art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. b) ustawy o pdop (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.) ustawodawca wskazał bowiem, że wysokość zaliczanych w ciężar kosztów pracodawcy wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby wykonywanej przez niego działalności jest ograniczona. Wskazane przepisy mają zastosowanie m.in. do ryczałtów miesięcznych za jazdy lokalne. Wynika z nich, że omawiane wydatki mogą stanowić koszt podatkowy do wysokości określonej w przepisach przywołanego powyżej rozporządzenia Ministra Infrastruktury. W konsekwencji gdy pracodawca wypłaci pracownikowi ryczałt w kwocie wyższej niż przewidziany przepisami, nadwyżka ponad te limity nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

129 Delegacje krajowe i zagranicznePrzykład Założenia 1. Pracownik na podstawie umowy zawartej z pracodawcą wykorzystuje do jazd lokalnych w celach służbowych prywatny samochód osobowy o pojemności silnika powyżej 900 cm3. Zgodnie z zawartą umową, przyznano mu miesięczny limit 500 km (miasto zatrudnienia liczy 410 tys. mieszkańców). 2. Z oświadczenia o używaniu przez pracownika pojazdu do celów służbowych złożonego za październik 2012 r. wynika, iż przebywał on 2 dni na urlopie wypoczynkowym i 2 dni na zwolnieniu chorobowym. W związku z tym: Do rozwiązania przez Państwa!

130 Delegacje krajowe i zagranicznea) przyznany limit miesięczny: 500 km × 0,8358 zł/km = ,90 zł, b) zmniejszenie ryczałtu: 4 dni × 1/22 × 417,90 zł = ,98 zł, c) ryczałt za październik 2012 r.: 417,90 zł - 75,98 zł = ,92 zł, d) podatek dochodowy od osób fizycznych, po zaokrągleniu: 342 zł × 18% = 62 zł, e) kwota ryczałtu do wypłaty: 341,92 zł - 62,00 zł = ,92 zł. Kwotę ryczałtu przelano pracownikowi na jego konto bankowe. Ewidencję kosztów jednostka prowadzi w zespole 4.

131 Delegacje krajowe i zagranicznePrzykład Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Gama korzysta dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej z 15 samochodów osobowych, które nie stanowią składników jej majątku. Ze względu na dużą liczbę używanych samochodów zarząd spółki uznał, że racjonalne będzie powierzenie prowadzenia ewidencji pracownicy działu księgowości, która pod koniec każdego miesiąca będzie dokonywała na podstawie danych przekazywanych przez pracowników stosownych zapisów w ewidencjach przebiegu pojazdów.

132 Delegacje krajowe i zagraniczneDecyzja zarządu jest nieprawidłowa, gdyż ewidencja nie jest prowadzona na bieżąco i nie jest prowadzona przez osobę używającą pojazdu W razie braku ewidencji przebiegu pojazdu, w sytuacji gdy jest taki wymóg, wydatki ponoszone przez pracowników i podatników nie stanowią kosztu uzyskania przychodu (art. 23 ust. 5 PDOFizU oraz art. 16 ust. 5 PDOPrU).

133 Delegacje krajowe i zagranicznePrzykład Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Beta, delegując pracowników w podróże służbowe, określa, że powinni oni odbywać te podróże prywatnymi samochodami. Po ukończeniu podróży na podstawie przedkładanych faktur pracownikom zwracane są wydatki na zakup paliwa oraz inne koszty poniesione w związku z używaniem prywatnych samochodów. Pracownicy nie prowadzą natomiast ewidencji przebiegu pojazdów. Mimo że wydatki na podróże służbowe wiążą się z uzyskiwanymi przez spółkę przychodami, brak ewidencji przebiegu pojazdu sprawia, że koszty używania prywatnych samochodów nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu spółki.

134 Delegacje krajowe i zagranicznePrzykład Kowalski jest agentem ubezpieczeniowym i prowadzi w tym zakresie działalność gospodarczą. Działalność ta w głównej mierze polega na wizytach u klientów, dlatego w styczniu 2013 r. Kowalski zakupił samochód osobowy. Auto jest wykorzystywane wyłącznie na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, ale nie zostało wprowadzone do ewidencji środków trwałych (Kowalski uznał, że nie będzie to dla niego korzystne z punktu widzenia opodatkowania ewentualnej sprzedaży samochodu). W celu rozliczenia kosztów związanych z eksploatacją auta Kowalski jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Fakt, że samochód jest wykorzystywany w 100% dla prowadzenia działalności gospodarczej, nie ma tu znaczenia.

135 Delegacje krajowe i zagraniczneEwidencja przebiegu pojazdu 1. Dane osoby używającego/-ej pojazdu: Imię i nazwisko: Adres zamieszkania: 2. Dane pojazdu: Marka i numer rejestracyjny: Pojemność silnika: 3. Dane podatnika/pracodawcy: Imię i nazwisko/Nazwa: Adres: NIP:

136 Delegacje krajowe i zagraniczneNumer kolejny wpisu Data wyjazdu Cel wyjazdu Opis trasy (skąd – – dokąd) Liczba faktycznie przejechanych km Stawka za 1 km przebiegu Wartość (kol /kol. 6) Podpis pracodawcy/ /podatnika 1 2 3 4 5 6 7 8 … Podsumowanie miesiąca X

137 Delegacje krajowe i zagraniczne3. Używanie samochodu w jazdach lokalnych W przypadku zwrotu pracownikom kosztów używania ich prywatnych samochodów do potrzeb pracodawcy w jazdach lokalnych konieczne jest uwzględnienie przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. nr 27, poz. 271 ze zm.), dalej zwanego rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. Stosownie do § 1 ust. 1 ww. rozporządzenia, zwrot kosztów używania przez pracownika w celach służbowych do jazd lokalnych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej między pracodawcą a pracownikiem, o używanie pojazdu do celów służbowych. Zwrot powyższych kosztów może być rozliczany w formie miesięcznego ryczałtu pieniężnego lub na podstawie faktycznego przebiegu pojazdu (tzw. "kilometrówki"). Wybór sposobu leży w gestii pracodawcy.

138 Delegacje krajowe i zagraniczneNależy przy tym pamiętać, iż w przypadku zwrotu pracownikowi kosztów używania w jazdach lokalnych pojazdu prywatnego w formie ryczałtu miesięcznego konieczne jest złożenie przez pracownika oświadczenia o używaniu przez niego pojazdu do celów służbowych. Należy je składać za każdy miesiąc, w którym, zgodnie z zawartą umową cywilnoprawną, był on używany. Oświadczenie to powinno zawierać: a) dane dotyczące pojazdu (pojemność silnika, marka, numer rejestracyjny) oraz b) określać ilość dni nieobecności pracownika w miejscu pracy w danym miesiącu z powodu choroby, urlopu, podróży służbowej lub innej nieobecności, a także c) ilość dni, w których pracownik nie dysponował pojazdem do celów służbowych. Złożone przez pracownika oświadczenie o używaniu pojazdu do celów służbowych jest dokumentem, na podstawie którego ujmuje się zwrot kosztów w księgach rachunkowych.

139 Delegacje krajowe i zagraniczneZwrot kosztów na podstawie faktycznego przebiegu pojazdu Jeżeli zwrot kosztów używania pojazdu do celów służbowych następuje na podstawie faktycznego przebiegu pojazdu, podstawą zwrotu jest ewidencja przebiegu pojazdu. Zwrot kosztów następuje wówczas w kwocie wynikającej z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów służbowych oraz stawki za 1 kilometr przebiegu pojazdu określonej w § 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. Obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu ciąży na pracowniku. Ewidencja ta na koniec miesiąca musi być poświadczona przez pracodawcę. W razie jej braku wydatki z tytułu jazd lokalnych rozliczane według ilości faktycznie przejechanych kilometrów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów dla celów podatkowych (art. 23 ust. 5 updof i art. 16 ust. 5 updop). W przypadku zwrotu pracownikowi kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych na podstawie faktycznego przebiegu pojazdu ewidencja przebiegu pojazdów jest dokumentem, na podstawie którego ujmuje się ten zwrot w księgach rachunkowych.

140 Delegacje krajowe i zagraniczneEwidencja księgowa zwrotu pracownikowi kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych w jazdach lokalnych Zasady ujęcia w księgach rachunkowych zwrotu pracownikowi poniesionych przez niego kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych w jazdach lokalnych są takie same w przypadku dokonywania tego zwrotu na podstawie faktycznego przebiegu pojazdu, jak i w formie miesięcznego ryczałtu pieniężnego. Koszt ten w obydwu przypadkach odnoszony jest ciężar kosztów działalności operacyjnej jednostki. Ewidencja księgowa zwrotu pracownikowi kosztów używania pojazdu do celów służbowych powinna się odbywać z uwzględnieniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwoty wypłacane pracownikowi z tego tytułu (bez względu na formę, w jakiej pracownik otrzymuje zwrot omawianych wydatków), co do zasady, stanowią bowiem przychód tej osoby ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 updof.

141 Delegacje krajowe i zagraniczneZwrotu kosztów używania przez pracownika prywatnego samochodu dla potrzeb pracodawcy w jazdach lokalnych (do wysokości ryczałtu albo "kilometrówki" określonej w przepisach rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r.) nie uwzględnia się natomiast w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne. Wynika to wprost z § 2 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. nr 161, poz. 1106 ze zm.). W takim samym zakresie nie stanowi on również podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne. Zwrot kosztów używania przez pracownika pojazdu do celów służbowych zarówno na podstawie faktycznie przejechanych kilometrów, jak i w formie ryczałtu, może być wypłacony bezpośrednio w dniu rozliczenia tych kosztów lub wraz z wynagrodzeniem

142 Delegacje krajowe i zagranicznePrzykład: 1. Pracownik na podstawie umowy zawartej z pracodawcą wykorzystuje do jazd lokalnych w celach służbowych prywatny samochód osobowy o pojemności silnika powyżej 900 cm3. Zgodnie z zawartą umową, pracownikowi przyznano miesięczny limit wynoszący 500 km. 2. Z oświadczenia o używaniu przez pracownika pojazdu do celów służbowych złożonego za sierpień 2010 r. wynika, iż przebywał on 10 dni na urlopie wypoczynkowym. W związku z tym: a) przyznany limit miesięczny wynosi: (500 km × 0,8358 zł/km) = 417,90 zł, b) łączna kwota zmniejszenia ryczałtu wynosi: (10 dni × 1/22 × 417,90 zł) = 189,95 zł, c) kwota ryczałtu za sierpień 2010 r. wynosi: (417,90 zł - 189,95 zł) = 227,95 zł, d) podatek dochodowy od osób fizycznych, po zaokrągleniu do pełnych złotych wynosi: (228 zł × 18%) = 41 zł, e) kwota ryczałtu do wypłaty wynosi: (227,95 zł - 41,00 zł) = 186,95 zł.

143 Delegacje krajowe i zagraniczne4. Leasing samochodów Dzisiaj chyba każdy zetknął się z pojęciem leasingu, do niedawna obco brzmiącym angielskim słowem zrozumiałym tylko przez nielicznych, dziś używanym powszechnie w szeroko pojętej działalności gospodarczej. Wiele osób nie do końca pojmuje na czym polega ta forma finansowania działalności gospodarczej, krążą mity na temat leasingu i jego opłacalności , zagrożeń z nim związanych

144 Delegacje krajowe i zagraniczneDotychczasowa definicja leasingu określała go jako: leasing – to forma najmu lub dzierżawy ruchomych środków trwałych lub nieruchomości, stwarzająca przedsiębiorstwu, które ją wykorzystuje, możliwość użytkowania określonych dóbr bez konieczności ich nabycia. Natomiast w nowych przepisach kodeksu cywilnego, przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

145 Delegacje krajowe i zagraniczneLeasing stanowi w państwach wysoko rozwiniętych powszechnie stosowaną formę obrotu gospodarczego oraz metodę lansowania i kredytowania inwestycji. Wykorzystanie leasingu w Polsce wiąże się także z zachodzącymi procesami prywatyzacyjnymi, w szczególności prywatyzacją przedsiębiorstw państwowych. Istnieje wiele odmian, które są powszechnie przyjmowane i stosowane, ale są też i takie, które powstały na bazie określonych systemów prawnych i tylko tam mają swoją rację bytu.

146 Delegacje krajowe i zagranicznea) ze względu na ilość podmiotów biorących udział w transakcji, przyjmuje się podział na leasing - pośredni - bezpośredni b) ze względu na charakter zobowiązań pomiędzy stronami umowy i finansową stroną umów przyjęto podział na leasing - finansowy - operacyjny c) ze względu na rodzaj przedmiotu leasingu przyjęto podział na leasing - dóbr inwestycyjnych - dóbr konsumpcyjnych - leasing ruchomości i nieruchomości.

147 Delegacje krajowe i zagraniczneLeasing pośredni sprowadza się do włączenia pomiędzy leasingobiorcę a dostawcę podmiotu finansującego całość transakcji, tj. leasingodawcy, który nabywa na własny rachunek i następnie wynajmuje leasingobiorcy przedmiot leasingu. Istotą leasingu bezpośredniego jest zawarcie umowy bezpośrednio pomiędzy producentem a użytkownikiem bez udziału podmiotu finansującego. Tak więc oprócz ilości podmiotów różnicujących leasing pośredni i bezpośredni, istotną przy takim podziale jest również ilość stosunków zobowiązaniowych powstałych na skutek podpisania umowy. W umowie leasingu pośredniego leasingodawca zobowiązuje się nabyć określone dobro (umowa kupna-sprzedaży lub dostawy ) i następnie wynająć je leasingobiorcy.

148 Delegacje krajowe i zagraniczneW leasingu finansowym użytkownik korzysta z podmiotu leasingu w czasie zbliżonym do jego gospodarczej używalności. Opłaty czynszu pokrywają całość nakładów oraz zysk finansującego (leasingodawcy). Strony nie mogą wypowiedzieć umowy przed upływem czasu na jaki została zawarta. Ze względu na przyjętą zasadę całkowitej amortyzacji są to zwykle umowy średnio- lub długoterminowe (zwykle zawierane na okres 3-10 lat, w Polsce na ogół krótsze). Leasing finansowy w czystej postaci występuje w sytuacji, gdy leasingobiorca nie wlicza do opłat leasingowych opłat związanych z przedmiotem leasingu (podatki, ubezpieczenia, koszty utrzymania). Przy takim założeniu jest to zwykle umowa przewidująca całkowity zwrot kosztów i zysku finansującego w czasie trwania umowy.

149 Delegacje krajowe i zagraniczneW przypadku, gdy wysokość opłat wnoszonych przez leasingobiorcę nie zwraca w pełni nakładów finansującego (leasing z częściowym zwrotem kosztów), w celu uzyskania zwrotu wyłożonego kapitału i osiągnięcia zysku konieczna jest sprzedaż rzeczy lub ponowne oddanie jej w leasing. Leasing finansowy jest z reguły leasingiem pośrednim. Zwykle umowa taka zawiera klauzulę upoważniająca leasingobiorcę do zakupu przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy. Oczywiście jest to jedynie upoważnienie (możliwość), które nie obliguje leasingobiorcy do zakupu.

150 Delegacje krajowe i zagraniczneLeasing operacyjny ( bieżący ) zakłada, że przedmiot leasingu może być i będzie używany przez wielu kolejnych leasingobiorców. Z założenia są to umowy krótkoterminowe ( z reguły do 3 lat ). Wysokość opłat leasingowych nie amortyzuje w pełni nakładów finansowych poniesionych przez podmiot finansujący w czasie trwania jednej tylko umowy. Całkowita amortyzacja kosztów i uzyskanie planowanego zysku następuje dopiero w cyklu kolejnych umów, których przedmiotem jest ta sama rzecz. Ponieważ koniecznym jest zachowanie właściwej wartości użytkowej przedmiotu, leasingodawca gwarantuje sobie w umowie możliwość szeroko pojętego nadzoru nad przedmiotem.

151 Delegacje krajowe i zagraniczneWażną cechą leasingu operacyjnego jest to, że właściciel (lessor) , który zna się dobrze na swoich urządzeniach komputery, samochody itp., zapewnia ich konserwację i naprawę oraz części zamienne, co bardzo ułatwia leasingobiorcy (lessees) ich eksploatację. Oczywiście ponoszone w związku z tym przez niego koszty stanowią część opłaty leasingowej. Źródło: Józef Penc, Leksykon biznesu (AWP Placet) Szczególną postacią leasingu operacyjnego jest tzw. leasing „mokry”, w którym udostępniający zobowiązuje się do świadczenia usług dodatkowych (Np. w przypadku leasingu samolotu zobowiązuje się do zapewnienia zaopatrzenia np. w paliwo). Leasing operacyjny występuje w formie leasingu „suchego”, jeśli udostępniający nie obciąża się żadnymi dodatkowymi świadczeniami.

152 Delegacje krajowe i zagranicznePonieważ umowy leasingu operacyjnego zawierane są na krótkie okresy czasu oraz nie zakłada się w nich zwrotu całości kapitału w czasie trwania umowy, nie ma przeszkód, aby w umowie założyć możliwość odstąpienia od umowy przed upływem czasu jej trwania.

153 Delegacje krajowe i zagraniczneWymienić należy również leasing podatkowy, występujący również w prawie angielskim i amerykańskim, wiążący się z określonymi korzyściami podatkowymi dla stron umowy leasingu. Z punktu widzenia gospodarczego wykorzystania oraz charakterystyki prawnej, znaczenie ma podział leasingu na leasing ruchomości i nieruchomości. Ten ostatni, ze względu na wartość jego przedmiotu, rodzi potrzebę wielu specyficznych rozwiązań.

154 Delegacje krajowe i zagraniczneZ uwagi na możliwość zawarcia przez strony w umowie różnorodnych klauzul, wyróżniono leasing z opcją zakupu, przedłużenia kontraktu, zwrotu przedmiotu umowy. - okres leasingu auta: od 24 do 60 miesięcy - wpłata początkowa: od 10% do 45% waluta umowy: PLN lub EUR - nieograniczona wartość auta - auta nowe i używane - firma przedstawia jedynie dokument potwierdzający prowadzenie działalności gospodarczej, zaświadczenie o numerze REGON i NIP - firma potwierdza podpisy pod umową leasingową na podstawie bankowej karty wzorów podpisów

155 Delegacje krajowe i zagraniczneSystem nakazowo-rozdzielczy nie sprzyjał rozwojowi gospodarki rynkowej, stąd też zarówno w obrocie krajowym, jak i międzynarodowym leasing aż do końca lat osiemdziesiątych nie odgrywał większej roli. Jeśli chodzi o obrót polski, to w omawianym okresie leasing stosowano głównie (oczywiście w skromnych rozmiarach) w budownictwie, w przedsiębiorstwach wykonawstwa inwestycyjnego -montażowych i budowlanych, w odniesieniu do maszyn, urządzeń i aparatów używanych w tych przedsiębiorstwach. W stosunkach handlu zagranicznego przedmiotem leasingu były wtedy głównie wyposażenia dla przemysłu tekstylnego, metalowego oraz przetwórstwa owoców, warzyw i drewna. Obecnie znaczenie leasingu znacznie wzrosło i ciągle się zwiększa.

156 Delegacje krajowe i zagraniczneTransakcje leasingowe występują nie tylko w obrocie krajowym, ale i międzynarodowym, stąd też od wielu lat prowadzono prace nad ujednoliceniem regulacji leasingu międzynarodowego. Efektem tych prac prowadzonych przez Międzynarodowy Instytut Unifikacji Prawa Prywatnego ( UNIDROIT ) w Rzymie był projekt konwencji o międzynarodowym leasingu finansowanym. Projekt ten (po pewnych zmianach i uzupełnieniach) został przyjęty na konferencji dyplomatycznej w Ottawie dnia 28 maja 1988 roku. Polska nie jest stroną tej Konwencji, niemniej jednak zawarte w niej postanowienia oraz zasady, na których się opiera i którymi hołduje, są niezwykle ważne dla międzynarodowych transakcji leasingowych.

157 Delegacje krajowe i zagranicznea) ZALETY · wpłatę początkową i raty leasingowe w całości wliczyć można w koszty uzyskania przychodu · podatek VAT naliczany jest od poszczególnych opłat leasingowych z osobna, przez co nie ma konieczności płacenia go w całości na początku umowy, jak to ma miejsce w umowach sprzedaży ratalnej · leasing nie ogranicza możliwości korzystania przez leasingobiorcę z tradycyjnych form pozyskania środków na inwestycje, np: kredytu bankowego

158 Delegacje krajowe i zagraniczne· zapewnia dostęp do najnowszej techniki i technologii bez angażowania własnych środków kapitałowych przy użyciu nowego sprzętu · stwarza możliwość rozszerzania planowania wydatków leasingobiorcy w przyszłych okresach , gdyż opłaty leasingowe są niezmienne przez cały okres trwania umowy. · leasing to znacznie prostsze i szybsze procedury niż w przypadku kredytu bankowego · leasing to możliwość pokrywania kosztów użytkowania urządzeń z bieżących przychodów firmy

159 Delegacje krajowe i zagraniczne· możliwość skorzystania z różnego rodzaju preferencji podatkowych , z zwłaszcza z ulg podatkowych związanych z posiadaniem środków trwałych . Często leasingobiorca jest firmą , której sytuacja finansowa nie pozwala na skorzystanie z ulg podatkowych związanych z nabyciem środków trwałych i tylko poprzez leasing oraz uwzględnienie tych ulg w cenie leasingu ma możliwość ich skonsumowania

160 Delegacje krajowe i zagraniczneTaka możliwość powoduje , że efektywna cena leasingu może być niższa niż kredyt bankowy · pełna elastyczność umów leasingowych w zakresie sprzętu , czasu trwania , warunków płatności i wynikających z tego możliwości dostosowania się do bardzo indywidualnych potrzeb leasingobiorcy · umożliwienie łatwiejsze niż w przypadku zakupu , wymiany środków zużytych fizycznie lub przestarzałych z powodu postępu technicznego na nowe · możliwość uzyskania środków produkcji o różnym stopniu zużycia, w zależności od potrzeb i możliwości płatniczych leasingobiorcy

161 Delegacje krajowe i zagraniczneb) WADY · pozbawienie leasingobiorcy prawa własności przedmiotu leasingu, co zmniejsza jego prestiż i pozbawia go satysfakcji · stosunkowo wysoki koszt leasingu wynikający z konieczności pokrycia wszelkich kosztów leasingodawcy związanych z daną umową oraz zapewnienie odpowiedniej stopy zysku

162 Delegacje krajowe i zagraniczne· formalne pozbawienie leasingobiorcy roszczenia do zysku z wartości przedmiotu leasingu , jaką reprezentuje on po zakończeniu umowy, mimo pokrycia pełnej wartości tego przedmiotu · ścisłe związanie się leasingobiorcy z leasingodawcą w czasie trwania umowy · pełne ponoszenie wszelkiego ryzyka przez leasingobiorcę

163 Delegacje krajowe i zagranicznePytanie Czy wydatek związany z zakupem biletów na podróże służbowe (np PKP lub bilet lotniczy), na który pracownik dostaje zaliczkę, należy traktować jak zamówienie publiczne? Odpowiedź odpowiedzi udzielono: 13 stycznia 2011 r. stan prawny dotychczas nie uległ zmianie Tak, wydatki, które dokonywane są przez podmiot zobowiązany do stosowania ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 113, poz. 759 z późn. zm.) dalej p.z.p. to, co do zasady, zamówienia publiczne.

164 Delegacje krajowe i zagraniczneUzasadnienie …..W przypadku wydatku związanego z zakupem biletów na podróże służbowe należy ustalić czy mamy do czynienia z jednym zamówieniem dzielonym na części, czy też z odrębnymi zamówieniami. Jeżeli zaplanowano i oszacowano wartość wydatków na zakup biletów np. lotniczych w ciągu roku na kwotę powyżej euro należy przeprowadzić procedurę ustawową. Jeżeli natomiast zamawiający nie jest w stanie zaplanować poszczególnych wyjazdów służbowych a tym samym ich oszacować, to zgodnie z powołaną wyżej opinią: (...) brak możliwości przewidzenia i zaplanowania z góry zamówień powoduje, iż zamawiający nie jest w stanie udzielić ich po przeprowadzeniu jednej procedury (nie zna przedmiotu i zakresu zamówienia). Poszczególne więc zamówienia nieprzewidywalne, których konieczność udzielenia pojawi się już po udzieleniu zamówień tego samego rodzaju w trakcie roku lub innego okresu, na który sporządzony został plan rzeczowo-finansowy, powinny być traktowane jako zamówienia odrębne, których wartość należy ustalać właściwie do ich zakresu. Szacowanie wartości każdego zamówienia również w takim przypadku będzie następowało zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy. Obowiązek stosowania przepisów ustawy będzie powstawał dla zamawiającego wyłącznie w sytuacji, jeżeli wartość konkretnego zamówienia przekroczy wyrażoną w złotych równowartość kwoty euro (art. 4 pkt 8 p.z.p.).(...)". Justyna Andała-Sępkowska

165 Delegacje krajowe i zagranicznePytanie Czy koszty delegacji, koszty biletów należy uwzględnić w sprawozdaniu, o którym mowa w art. 98 ust. 4 p.z.p. jako zamówienia zawarte w trybie art. 4 pkt 8 p.z.p.? Czy też zamówienia takie podlegają pod art. 4 pkt 4 p.z.p. i nie trzeba ich wykazywać w sprawozdaniu? Odpowiedź odpowiedzi udzielono: 26 lipca 2013 r. stan prawny dotychczas nie uległ zmianie Należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową nie podlegają ustawie z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 113, poz. 759 z późn. zm.), dalej p.z.p. Jest to jednoznaczne z brakiem obowiązku wykazywania ich w sprawozdaniu, o którym mowa w art. 98 ust. 4 p.z.p. Uzasadnienie Poprzez zamówienia publiczne rozumie się, zgodnie z art. 2 pkt 13 p.z.p., umowy odpłatne zawierane pomiędzy zamawiającym a wykonawcą, których przedmiotem są usługi, dostawy, roboty budowlane. Opłaty skarbowe, delegacje, podatki, koszty podróży, itp. nie są zamówieniem publicznym, bowiem nie są to umowy odpłatne pomiędzy wykonawcą a zamawiającym, nie mogą być zakwalifikowane jako dostawy, usługi czy roboty budowlane. Zamawiający ma obowiązek ich uiszczenia, a obowiązek ten wynika z regulacji prawnych. Zatem, rozliczanie delegacji, kosztów podróży nie ma nic wspólnego z zamówieniami publicznymi, nawet nie tyle z powodu art. 4 pkt 4 p.z.p., co raczej dlatego, że wypłata delegacji przysługuje pracownikowi, który wykonuje zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy. Są to należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Monika Bieńko

166 ROZPORZĄDZENIE MINISTRA PRACY I POLITYKI SPOŁECZNEJ1)z dnia stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej Rozdział 4 Przepisy końcowe § 22. Tracą moc: 1) rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990, z 2004 r. Nr 271, poz. 2686, z r. Nr 186, poz oraz z 2006 r. Nr 227, poz. 1661); 2) rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991, z 2003 r. Nr 199, poz , z 2004 r. Nr 271, poz oraz z 2005 r. Nr 186, poz. 1555). § 23. Rozporządzenie wchodzi w życie z dniem 1 marca 2013 r. .

167 Delegacje krajowe i zagraniczneDziękujemy za uwagę ORGANIZATOR: Doradztwo Prawne i Szkolenia „Eko - Konsult” ul. Obozowa 45c/6, 30 – 383 Kraków Tel/fax. 12