1 DR KRZYSZTOF JONAS Rachunkowość podatkowa wykład 3

2 Przekształcenie wyniku finansowego do dochodu.

3 Różnice trwałe i okresowe Wynik finansowy ustalony zgodnie z UoR z reguły jest różny od dochodu ustalonego wg przepisów podatkowych. Przekształcenie WF do dochodu służy do prawidłowego ustalenia podatku dochodowego. Na charakter różnic zawsze spoglądamy z punktu widzenia rachunkowości.

4 Różnice trwałe i okresowe Jeżeli WF jest wyższy od dochodu, różnica ma charakter dodatni. Dzieje się tak, gdy: Przychody bilansowe są wyższe od przychodów podatkowych lub Koszty są niższe od kosztów uzyskania przychodu Jeżeli WF jest niższy od dochodu różnica ma charakter ujemny. Dzieje się tak, gdy: Przychody bilansowe są niższe od przychodów podatkowych lub Koszty są wyższe od kosztów uzyskania przychodu.

5 Różnice trwałe i okresowe Różnice dzielą się na:  Trwałe  Okresowe Różnice trwałe są to nieodwracalne, definitywne różnice pomiędzy przychodami i kosztami wg prawa bilansowego i podatkowego. Wpływają wyłącznie na podatek w roku bieżącym. Różnice okresowe spowodowane są tym, iż inny jest moment uznania danego przychodu za osiągnięty, a kosztu za poniesiony wg prawa bilansowego i podatkowego. Różnice te wyrównują się w okresach następnych.

6 Różnice trwałe dodatnie w przychodach Są to np.:  Zwrócone podatki i opłaty niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów  Odsetki otrzymane w związku ze zwrotem nadpłaconych podatków

7 Różnice trwałe ujemne w przychodach Przychody te z zasady nie są ujmowane w księgach rachunkowych i nie podwyższają WF – są ujmowane w odrębnej ewidencji dla celów podatkowych. Są to np.:  Wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo nieodpłatnie świadczeń

8 Różnice trwałe dodatnie w kosztach Te różnice są uznawane za teoretyczne iw praktyce mogą się pojawić jedynie jako koszty związane z przychodami podatkowymi nie stanowiącymi przychodów wg prawa bilansowego.

9 Różnice trwałe ujemne w kosztach Są to np.: Kary, opłaty i odszkodowania oraz odsetki od tych zobowiązań z tytułu nieprzestrzegania przepisów BHP oraz przepisów w zakresie ochrony środowiska Grzywny i kary pieniężne oraz odsetki od nich  Kary umowne i odszkodowania  Koszty reprezentacji w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych  Wpłaty na PFRON

10 Różnice okresowe dodatnie w przychodach Są to np.:  Naliczone lecz nieotrzymane odsetki od należności w tym również od udzielonych pożyczek. Różnice kursowe dodatnie ustalone na moment bilansowy (niezrealizowane)

11 Różnice okresowe ujemne w przychodach Są to np.:  Pobrane z góry czynsze

12 Różnice okresowe dodatnie w kosztach Są to np.:  Koszty amortyzacji naliczane dla celów bilansowych liniowo a dla celów podatkowych degresywnie.

13 Różnice okresowe ujemne w kosztach Są to np.:  Naliczone lecz niezapłacone odsetki od zobowiązań w tym również od kredytów i pożyczek  Różnice kursowe ujemne ustalone na moment bilansowy (niezrealizowane)  Odpisy amortyzacyjne dokonane dla celów bilansowych w kwotach wyższych niż przewidują przepisy podatkowe  Niewypłacone, niedokonane lub niepostawione do dyspozycji osobom fizycznym wynagrodzenia  Nieopłacone do ZUS składki

14 Przekształcenie WF do dochodu Wynik finansowy brutto - różnice dodatnie (trwałe, okresowe) + różnice ujemne (trwałe, okresowe) = Dochód brutto Dochód brutto - dochody wolne od podatku i nieopodatkowane - odliczenia od dochodu = Podstawa opodatkowania (PO) PO x stawka podatkowa = podatek

15 Przekształcenie WF do dochodu W informacji dodatkowej - „Dodatkowe informacje i objaśnienia” należy ująć rozliczenie głównych pozycji różniących dochód od wyniku finansowego brutto.

16 Odroczony podatek dochodowy.

17 Odroczony podatek dochodowy Jednostki, które za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości: 1) 17 000 000 zł – w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego, 2) 34 000 000 zł – w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy, 3) 50 osób – w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty – mogą odstąpić od ustalania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

18 Odroczony podatek dochodowy Nie dotyczy to: jednostek organizacyjnych działających na podstawie Prawa bankowego, przepisów o obrocie papierami wartościowymi, przepisów o funduszach inwestycyjnych, przepisów o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, przepisów o spółdzielczych kasach oszczędnościowo- kredytowych przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych,

19 Odroczony podatek dochodowy A także: Emitentów papierów wartościowych (obecnych i ubiegających się) Krajowych instytucji płatniczych Instytucji pieniądza elektronicznego

20 Odroczony podatek dochodowy. Do wejścia w życie UoR odroczony podatek dochodowy nie istniał w Polsce. Nie rozróżniano 2 wymiarów podatku: fiskalnego i odroczonego. nadanie prawu bilansowemu autonomicznego charakteru względem przepisów podatkowych Głównym celem wprowadzenia odroczonego podatku było nadanie prawu bilansowemu autonomicznego charakteru względem przepisów podatkowych. Rachunkowość ma realizować własne cele i funkcje, które wymagają stosowania obiektywnych zasad aby rzetelnie i jasno przedstawiać sytuację majątkową i finansową jednostki.

21 Odroczony podatek dochodowy. Stan rzeczywisty Przychody księgowe - Koszty księgowe = Wynik finansowy brutto - Podatek dochodowy (fiskalny) = Wynik finansowy netto

22 Odroczony podatek dochodowy. Stan idealny Przychody księgowe - Koszty księgowe = Wynik finansowy brutto - Podatek dochodowy (księgowy) = Wynik finansowy netto

23 Odroczony podatek dochodowy. Metody ustalania odroczonego podatku dochodowego. 1) Metoda płatności podatkowych. 2) Metoda odraczania. Obciążenie podatkowe za dany okres obejmowało:  Zobowiązanie podatkowe  Efekty podatkowe różnic okresowych

24 Odroczony podatek dochodowy. 3) Metoda zobowiązań wynikowych. Została wprowadzona ustawą o rachunkowości od 1995 r. Koncentrowała się na różnicach okresowych pomiędzy WF a dochodem. Wystąpienie różnicy dodatniej powoduje konieczność utworzenia rezerwy na odroczony podatek dochodowy. Różnica „+” pomnożona przez aktualną stawkę podatkową Wystąpienie różnicy ujemnej powoduje rozpatrzenie zasadności utworzenia aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Różnica „-” pomnożona przez aktualną stawkę podatkową

25 Odroczony podatek dochodowy. 4) Metoda zobowiązań bilansowych. Została wprowadzona wraz z nowelizacją ustawy o rachunkowości od stycznia 2002 r. Na zmianę metody wpłynęła głównie weryfikacja MSR 12 „Podatek dochodowy”. różnic przejściowych między wartościami bilansowymi i podatkowymi aktywów i pasywów Metoda ta koncentruje się na ustalaniu odroczonego podatku dochodowego na podstawie różnic przejściowych między wartościami bilansowymi i podatkowymi aktywów i pasywów.

26 Różnice przejściowe. Różnica przejściowa rozumiana jest jako różnica między wartością bilansową i podatkową aktywów i pasywów. Wartość podatkowa to kwota przyporządkowana danemu składnikowi aktywów lub pasywów dla celów podatkowych. Różnice przejściowe mają szerszy zakres niż okresowe.

27 Różnice przejściowe, które nie są różnicami okresowymi.  Nastąpiło połączenie jednostek i wyceniono aktywa i pasywa wg wartości godziwych ale nie wprowadzono równoważnych korekt podatkowych  Przeszacowano aktywa ale nie dokonano równoważnych korekt dla celów podatkowych  Na skutek konsolidacji powstaje dodatnia lub ujemna wartość firmy  Jeśli w momencie ujęcia danego składnika w księgach wartość bilansowa i podatkowa różnią się  Wartość bilansowa inwestycji w jednostkach zależnych, oddziałach itp. różni się od wartości podatkowej

28 Wartość podatkowa aktywów. Wg MSR 12 „wartość podatkowa danego składnika aktywów lub pasywów to kwota przyporządkowana mu dla celów podatkowych.” Art. 37 UoR definiuje wartość podatkową aktywów jako kwotę wpływającą na pomniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przypadku uzyskania z nich w sposób pośredni lub bezpośredni korzyści ekonomicznych. W uproszczeniu wartość podatkową określa się jako koszt uzyskania przychodu w momencie realizacji aktywu.

29 Wartość podatkowa aktywów. Wartość podatkowa aktywów = przyszłe koszty uzyskania przychodów Wartość podatkowa aktywów = przyszłe koszty uzyskania przychodów Jeżeli wartość bilansowa aktywu jest większa niż wartość podatkowa to mamy do czynienia z różnicą przejściową dodatnią, która spowoduje zwiększenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przyszłości. Dlatego to tworzy się rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego w kwocie iloczynu różnicy dodatniej i obowiązującej stawki.

30 Wartość podatkowa aktywów. Jeżeli wartość bilansowa aktywu jest mniejsza niż wartość podatkowa to mamy do czynienia z różnica przejściową ujemną, która spowoduje zmniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przyszłości. Dlatego wykazuje się aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego w kwocie iloczynu różnicy ujemnej i obowiązującej stawki podatkowej.

31 Wartość podatkowa aktywów. Przykład 1. Sprzedano towary o cenie nabycia 1.000 za kwotę 1.600. Wartość bilansowa towaru 1.000. Wartość podatkowa towaru 1.000 – bo tak jest koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży. Różnica przejściowa nie występuje

32 Wartość podatkowa aktywów. Przykład 2. Jednostka posiada zapas towarów w cenie nabycia 10.000. W okresie dokonano odpisu aktualizacyjnego wartości zapasów 1.000. Wartość bilansowa wynosi więc 9.000. W momencie sprzedaży kosztem uzyskania przychodów jest pełna wartość 10.000. Wartość podatkowa wynosi więc 10.000. Powstaje różnica przejściowa ujemna 1.000. Powstają więc aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego w kwocie 1.000 x 19% =190

33 Wartość podatkowa aktywów. Przykład 3. Należność z tytułu dostaw i usług o wartości 10.000 przeterminowała się i w związku z tym ustalono odsetki w kwocie 800. Wartość należności 10.800 Wartość podatkowa tego aktywu 10.000. (odsetki są uznawane kasowo) Różnica przejściowa dodatnia wynosi więc 800 Powstaje rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego w kwocie: 800 x 19% = 152

34 Wartość podatkowa pasywów. Art. 37 UoR definiuje wartość podatkową pasywów jako wartość księgową pomniejszoną o kwoty, które w przyszłości pomniejszoną podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Wg MSR dodatkowo: Wartość podatkową określa się jako wartość księgową minus przychody nie podlegające opodatkowaniu w przyszłości.

35 Wartość podatkowa pasywów. Wartość podatkowa pasywów = wartość księgowa – przyszłe koszty uzyskania przychodów Wartość podatkowa pasywów = wartość księgowa – przyszłe koszty uzyskania przychodów Wartość podatkowa pasywów = wartość księgowa – przychody nie podlegające opodatkowaniu w przyszłości Wartość podatkowa pasywów = wartość księgowa – przychody nie podlegające opodatkowaniu w przyszłości

36 Wartość podatkowa pasywów. Jeżeli wartość bilansowa pasywu jest większa niż wartość podatkowa to mamy do czynienia z różnicą przejściową ujemną, która spowoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w przyszłości. Dlatego tworzy się aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego w kwocie iloczynu różnicy ujemnej i obowiązującej stawki podatkowej

37 Wartość podatkowa pasywów. Jeżeli wartość bilansowa pasywu jest mniejsza niż wartość podatkowa to mamy do czynienia z różnicą przejściową dodatnią, która spowoduje zwiększenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w przyszłości. Dlatego tworzy się rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego w kwocie iloczynu różnicy dodatniej i obowiązującej stawki podatkowej.

38 Wartość podatkowa pasywów. Przykład 1. Podmiot wykazuje zobowiązanie z tytułu dostaw i usług w kwocie 1.000. Spłata tego zobowiązania nie stanowi kosztu podatkowego i nie podlega rozliczeniu. Wartość bilansowa tego pasywu 1.000. Wartość podatkowa tego pasywu 1.000 – 0 = 1.000. Różnica przejściowa wynosi 0.

39 Wartość podatkowa pasywów. Przykład 2. Podmiot nie uregulował w terminie zobowiązania z tytułu dostaw i usług w kwocie 10.000. Do zobowiązania doliczono odsetki w kwocie 200. Koszt odsetek będzie uznany podatkowo w momencie zapłaty (ujęcie kasowe). Wartość bilansowa tego pasywu 10.200. Wartość podatkowa tego pasywu 10.200 – 200 = 10.000. Powstaje różnica przejściowa ujemna 200. Powstają aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego w kwocie 200 x 19% = 38

40 Wartość podatkowa pasywów. Przykład 3. Na dzień bilansowy naliczono dodatnie różnice kursowe od zobowiązań z tytułu dostaw i usług wyrażonych w walucie obcej w kwocie 800. Wartość zobowiązania wynosiła 10.000. Wartość bilansowa 9.200. Wartość podatkowa 9.200 – (-800) = 10.000. Wystąpi różnica przejściowa dodatnia w kwocie 800. Powstaje rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego w kwocie 800 x 19% = 152

41 Wartość podatkowa pasywów. Przykład 4. Przykład 4. Jednostka otrzymała tytułem najmu czynsz „z góry” za cały rok w kwocie 12.000 zł. W księgach rachunkowych kwota ta stanowi „rozliczenie międzyokresowe przychodów”. Wg prawa podatkowego kwota jest uznana wg zasady kasowej. Wartość bilansowa 12.000 Wartość podatkowa 12.000 – 12.000 = 0 Różnica przejściowa ujemna = 12.000 Powstają aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego = 12.000 x 19% = 2.280

42 Odroczony podatek dochodowy. Obciążenie Wyniku FinansowegoPodatkiem dochodowym. Podatek bieżący Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego Zmniejszenie stanuZwiększenie stanu Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego Zwiększenie stanuZmniejszenie stanu

43 Odroczony podatek dochodowy. Prezentacja w sprawozdaniach finansowych. Bilans AKTYWA (fragment) A. Aktywa trwałe V. Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe 1. Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego. PASYWA (fragment) B. Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania I. Rezerwy na zobowiązania 1. Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego

44 Odroczony podatek dochodowy. Rachunek zysków i strat. Tworzenie i rozwiązywanie rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego jest ujmowane per saldo z podatkiem bieżącym w pozycji „Podatek dochodowy”. Jedynie w postaci analitycznej dokonuje się szczegółowej prezentacji np.: (fragment) O. (L.) Podatek dochodowy - podatek bieżący - podatek odroczony

45 Odroczony podatek dochodowy. Informacja dodatkowa. We wprowadzeniu do sprawozdania finansowego w ramach pozycji 7 powinna być przedstawiona m.in. zakładowa polityka rachunkowości dotycząca rozliczeń w czasie podatku dochodowego. W dodatkowych informacjach i objaśnieniach rozliczenie podatku odroczonego występuje w ramach punktu 1.8 „Dane o stanie rezerw wg celu ich wykorzystania, rozwiązaniu i stanie końcowym” oraz punktu 1.11 „Wykaz istotnych, czynnych i biernych rozliczeń międzyokresowych”