1 INSTITUTO DE ESTUDIOS JUDICIALES Hernán Correa de la Cerda Expositor: Guido Aguirre de la Rivera

2 Procesos de Fiscalización Notificaciones Tasaciones Resoluciones Citación – Liquidaciones (Declaraciones Maliciosas) Infracciones Delito Tributario Norma General Anti Elusión: procedimiento administrativo- jurisdiccional Circulares 42/2016;55/2014.

3 Objetivo: Otorgar a la administración tributaria facultades para impugnar los actos o negocios u otras actividades llevadas a cabo por los contribuyentes con abuso de las formas jurídicas o simuladamente con la finalidad exclusiva o principal de eludir el pago de impuestos. Sanción a la persona respecto de quien se acredite haber diseñado o planificado los actos, contratos o negocios constitutivos de abuso o simulación. Vigencia: Aplicables respecto de los hechos, actos o negocios, o conjunto o serie de ellos, realizados o concluidos a partir del 30 de septiembre de 2015.

4 Conducta que busca dejar sin aplicación la ley tributaria a través del abuso de las formas jurídicas o la simulación. Se considerarán como tales:  Evitar total o parcialmente la realización de los hechos gravados o la obligación tributaria  Diferimiento o postergación de dicha obligación  Disimular la configuración del hecho gravado o la naturaleza de los elementos constitutivos de la obligación Monto o data de nacimiento  Disminución de la base imponible

5 Es un hecho económico que en virtud de la ley se atribuye a una persona y produce un efecto jurídico tributario (Massone) Hecho Gravado: Base imponible, Tasa. Impuesto: Renta, IVA, Territorial, Timbres, Herencias, Donaciones. En lo no previsto por el CT y demás leyes tributarias, se aplicaran las normas de derecho común contenidas en leyes generales y especiales. (Art. 2)

6 El legislador, al determinar los hechos imponibles, ha tenido en consideración la naturaleza jurídica de los hechos o actos realizados como expresiones de capacidad contributiva. La naturaleza jurídica de los hechos o actos escogidos en la configuración de los hechos imponibles es expresión de una realidad económica que el legislador considera relevante en la distribución de las cargas públicas

7 La existencia de la elusión será declarada, a requerimiento del SII, por el TTA. Obligación de fundamentar el abuso de las formas jurídicas o simulación, de atender a la naturaleza económica de los hechos imponibles y no sólo a su forma. Prevalencia de la sustancia sobre la forma es una expresión del principio de legalidad en materia tributaria El Tribunal apreciará la prueba de acuerdo a las reglas de la sana crítica y deberá fundar su decisión teniendo en consideración la naturaleza económica de los hechos imponibles.

8 Las normas del CT sólo rigen para la aplicación o interpretación del mismo y de las demás disposiciones legales relativas a las materias tributación fiscal interna y de ellas no se podrá inferir, salvo disposición expresa en contrario, consecuencias para la aplicación, interpretación o validez de otros actos, contratos o leyes.(Art.4°) Código Civil: Arts. 19 a 24. CT: Ponderación preferente de la contabilidad (Art. 132 Inciso Penúltimo)

9 HECHOS ECONÓMICOS: CONTABILIDAD En los casos en que la ley exija llevar contabilidad, los contribuyentes deberán ajustarse a prácticas contables adecuadas, que reflejen claramente el movimiento y resultado de sus negocios (Art. 16 CT). PCGA-IFRS

10 Las obligaciones tributarias nacen conforme a lo establecido en los hechos imponibles previstos en la ley. Las normas establecen un criterio objetivo y no un análisis de las intenciones o fines que pudieron tener los contribuyentes. El examen, consistirá en determinar si la naturaleza de los actos o negocios jurídicos, individualmente o en su conjunto, utilizados por los contribuyentes se dejan explicar por razones distintas de las meramente tributarias.

11 “ NEGOCIO JURÍDICO” alude a un hecho humano, voluntario o consciente y lícito, que tiene por fin inmediato establecer entre las personas relaciones jurídicas, crear, modificar o extinguir derechos y obligaciones cuyos efectos son deseados por las partes y sancionados por la ley. “ACTO” es un concepto más amplio, que además de comprender a los negocios jurídicos, abarca también los hechos voluntarios (tanto lícitos como ilícitos). “CONJUNTO O SERIE DE ELLOS”, hace referencia a negociaciones complejas compuestas por más de un negocio o acto individual o cuando exista una mutua interdependencia entre ellos, de suerte que cada uno aisladamente considerado carece de significación plena por sí mismo

12 Las obligaciones tributarias establecidas en las leyes que fijen los hechos imponibles, nacerán y se harán exigibles con arreglo a la naturaleza jurídica de los hechos, actos o negocios realizados, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los vicios o defectos que pudieran afectarles. El SII deberá reconocer la buena fe de los contribuyentes. La buena fe en materia tributaria supone reconocer los efectos que se desprendan de los actos o negocios jurídicos o de un conjunto o serie de ellos, según la forma en que estos se hayan celebrado por los contribuyentes.

13 No hay buena fe si mediante dichos actos o negocios jurídicos o conjunto o serie de ellos, se eluden los hechos imponibles establecidos en las disposiciones legales tributarias correspondientes. Se entenderá que existe elusión de los hechos imponibles en los casos de abuso o simulación establecidos en los artículos 4° ter y 4° quáter, respectivamente. En los casos en que sea aplicable una norma especial para evitar la elusión, las consecuencias jurídicas se regirán por dicha disposición y no por los artículos 4° ter y 4° quáter.

14 Corresponderá al Servicio probar la existencia de abuso o simulación en los términos de los artículos 4° ter y 4° quáter, respectivamente. Para la determinación del abuso o la simulación deberán seguirse los procedimientos establecidos en los artículos 4° quinquies y 160 bis.”.

15 El artículo 4 bis parte de la base del reconocimiento de la buena fe en materia tributaria, lo que equivale a decir que el SII, en principio, debe respetar los efectos jurídico tributarios de los actos celebrados por los contribuyentes y de acuerdo a las formas en que ellos se han llevado a cabo; El SII debe presumir que los actos celebrados por los contribuyentes cumplen las disposiciones tributarias. El peso de la comprobación de la contravención al ordenamiento jurídico tributario queda de su cargo y deberá fundar adecuadamente sus cuestionamientos.

16 Se falta a la buena fe cuando los actos jurídicos, lo han sido con abuso de la forma jurídica, esto es, cuando los resultados o efectos jurídicos o económicos de tales actos aparecen como irrelevantes frente a los efectos puramente tributarios. También se rompe con la buena fe tributaria cuando los actos y negocios jurídicos escogidos por el contribuyente tienen por objeto disimular o esconder la configuración del hecho gravado con impuesto, la naturaleza de los elementos constitutivos de la obligación tributaria, su verdadero monto o la fecha de su acaecimiento

17 Los hechos imponibles contenidos en las leyes tributarias no podrán ser eludidos mediante el abuso de las formas jurídicas. Se entenderá que existe abuso en materia tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho gravado, o se disminuya la base imponible o la obligación tributaria, o se postergue o difiera el nacimiento de dicha obligación, mediante actos o negocios jurídicos que, individualmente considerados o en su conjunto, no produzcan resultados o efectos jurídicos o económicos relevantes para el contribuyente o un tercero, que sean distintos de los meramente tributarios a que se refiere este inciso.

18 Es legítima la razonable opción de conductas y alternativas contempladas en la legislación tributaria. En consecuencia, no constituirá abuso la sola circunstancia que el mismo resultado económico o jurídico se pueda obtener con otro u otros actos jurídicos que derivarían en una mayor carga tributaria ; o que el acto jurídico escogido, o conjunto de ellos, no genere efecto tributario alguno, o bien los genere de manera reducida o diferida en el tiempo o en menor cuantía, siempre que estos efectos sean consecuencia de la ley tributaria. En caso de abuso se exigirá la obligación tributaria que emana de los hechos imponibles establecidos en la ley.”.

19 Ejecución de actos jurídicos que, considerados individualmente o en su conjunto, no produzcan efectos jurídicos o económicos relevantes para el contribuyente o un tercero, sino que sólo alguno de los siguientes efectos tributarios:  Evitar total o parcialmente la realización del hecho gravado;  Disminuir la base imponible o la obligación tributaria;  Postergar o diferir el nacimiento de la obligación tributaria.

20 Habrá también elusión en los actos o negocios en los que exista simulación. En estos casos, los impuestos se aplicarán a los hechos efectivamente realizados por las partes, con independencia de los actos o negocios simulados. Se entenderá que existe simulación, para efectos tributarios, cuando los actos y negocios jurídicos de que se trate disimulen la configuración del hecho gravado del impuesto o la naturaleza de los elementos constitutivos de la obligación tributaria, o su verdadero monto o data de nacimiento

21  Simulación que afecta la configuración del hecho gravado.  Simulación que afecta a los elementos constitutivos de la obligación tributaria  Simulación respecto del verdadero monto de la obligación tributaria  Simulación respecto de la fecha de nacimiento de la obligación tributaria

22 La ley cautela el legítimo derecho de los contribuyentes a organizar sus actividades de la forma en que la autonomía de la voluntad y la libertad contractual lo permitan. Conforme a los efectos que le son propios a los actos jurídicos y a la ley tributaria aplicable, puede existir como resultado no generar efecto tributario alguno o, de generarlo, lo haga de manera reducida, de menor cuantía o diferida en el tiempo.

23 No toda ventaja tributaria, constituye una elusión, sino que para ello es indispensable que haya un abuso de las formas jurídicas o la realización de actos simulados que atentan contra los hechos gravados previstos. El legítimo derecho de opción no puede, ser excusa para la determinación de las obligaciones tributarias por parte de los contribuyentes de forma distinta a aquella prevista en la ley. Así, desde una perspectiva tributaria, el ejercicio de este derecho, supone que el contribuyente realiza un acto que aun cuando implique una menor tributación ello no es reprochable, siempre que estos efectos estén contemplados por la ley tributaria.

24 La existencia del abuso o de la simulación a que se refieren los artículos 4° ter y 4° quáter será declarada, a requerimiento del Director, por el Tribunal Tributario y Aduanero competente, de conformidad al procedimiento establecido en el artículo 160 bis. Esta declaración sólo podrá ser requerida en la medida que el monto de las diferencias de impuestos determinadas provisoriamente por el Servicio al contribuyente respectivo, exceda la cantidad equivalente a 250 unidades tributarias mensuales a la fecha de la presentación del requerimiento.

25 Previo a la solicitud de declaración de abuso o simulación y para los efectos de fundar el ejercicio de ésta, el Servicio deberá citar al contribuyente en los términos del artículo 63, pudiendo solicitarle los antecedentes que considere necesarios y pertinentes, incluidos aquellos que sirvan para el establecimiento de la multa del artículo 100 bis. No se aplicarán en este procedimiento los plazos del artículo 59. El Director deberá solicitar la declaración de abuso o simulación al Tribunal Tributario y Aduanero dentro de los nueve meses siguientes a la contestación de la citación a que se refiere el inciso anterior. El mismo plazo se aplicará en caso de no mediar contestación, el que se contará desde la respectiva citación.

26 El precitado término no se aplicará cuando el remanente de plazo de prescripción de la obligación tributaria sea menor, en cuyo caso se aplicará éste último. Terminado este plazo, el Director no podrá solicitar la declaración de abuso o simulación respecto del caso por el que se citó al contribuyente o asesor. Durante el tiempo transcurrido entre la fecha en que se solicite la declaración de abuso o simulación, hasta la resolución que la resuelva, se suspenderá el cómputo de los plazos establecidos en los artículos 200 y 201.

27 En caso que se establezca la existencia de abuso o simulación para fines tributarios, el Tribunal Tributario y Aduanero deberá así declararlo en la resolución que dicte al efecto, dejando en ella c onstancia de los actos jurídicos abusivos o simulados, de los antecedentes de hecho y de derecho en que funda dicha calificación, determinando en la misma resolución el monto del impuesto que resulte adeudado, con los respectivos reajustes, intereses penales y multas, ordenando al Servicio emitir la liquidación, giro o resolución que corresponda. Lo anterior, sin perjuicio de los recursos que, de acuerdo al artículo 160 bis, puedan deducir el Servicio, el contribuyente o quien resulte sancionado con las multas que pudieren aplicarse.

28 La persona natural o jurídica respecto de quien se acredite haber diseñado o planificado los actos, contratos o negocios constitutivos de abuso o simulación, según lo dispuesto en los artículos 4° ter, 4° quáter, 4° quinquies y 160 bis de este Código, será sancionado con multa de hasta el 100% de todos los impuestos que deberían haberse enterado en arcas fiscales, de no mediar dichas conductas indebidas, y que se determinen al contribuyente. Con todo, dicha multa no podrá superar las 100 unidades tributarias anuales. …

29 Los contribuyentes, que tuvieren interés personal y directo, podrán formular consultas sobre la aplicación de los artículos 4° bis, 4° ter y 4° quáter a los actos, contratos, negocios o actividades económicas que, para tales fines, pongan en conocimiento del Servicio... Expirado el plazo para contestar sin que el Servicio haya emitido respuesta, la consulta se tendrá por no presentada para todos los efectos legales (33b). La respuesta tendrá efecto vinculante para el Servicio únicamente con relación al consultante y el caso planteado, y deberá señalar expresamente si los actos, contratos, negocios o actividades económicas sobre las que se formuló la consulta, son o no susceptibles de ser calificadas como abuso o simulación conforme a los artículos 4º bis, 4º ter y 4º quáter. La respuesta no obligará al Servicio cuando varíen los antecedentes de hecho o de derecho en que se fundó.

30 NORMAS RIGEN A CONTAR DEL 30 DE SEPTIEMBRE DE 2015 Excepción: Art.10 N°25 letra b Ley 20.780 Aplicables respecto de los hechos, actos o negocios, o conjunto o serie de ellos, realizados o concluidos a partir del 30 de septiembre de 2015. Se entenderá que los actos o conjunto o serie de ellos, se han realizado o concluido con anterioridad al 30 de septiembre de 2015, cuando sus características o elementos que determinan sus consecuencias jurídicas para la legislación tributaria, hayan sido estipulados con anterioridad a esa fecha, aún cuando sigan produciendo efectos a partir del 30 de septiembre de 2015.

31 Respecto de los efectos que se produzcan a contar de esta última fecha, provenientes de actos realizados o concluidos con anterioridad a ella, tampoco se aplicarán normas, salvo cuando a partir de la citada fecha se hayan modificado las características o elementos que determinan sus consecuencias jurídicas para la legislación tributaria En este caso se aplicarán sólo respecto de los efectos posteriores que surjan a consecuencia de tal modificación, en cuanto esta última y sus referidos efectos, sean considerados como constitutivos de abuso o simulación

32  Iniciativa del Servicio  Solicitud debe ser fundada, acompañando todos los antecedentes de hecho y de derecho en que se sustenta  Peticiones concretas que se someten a la decisión del tribunal  En un otrosí la sanción para la persona natural o jurídica, que haya diseñado o planificado los actos contratos o negocios constitutivos de abusos o simulación.  Solicitud de medidas cautelares  Traslado al contribuyente  Citación a Audiencia

33  Resolución que recibe la causa a prueba Art. 21: onus probandi  Prueba: Art. 132 sana crítica, inadmisibilidad probatoria  Sentencia  Recurso de apelación  Casación en la forma y en el fondo

34 1) SOCIEDADES DE EJERCICIO PROFESIONAL (TOP 2016)  Abogado que factura servicios profesionales con sociedad (sin socios profesionales) coetáneamente a percepción cuota litis.  El costo (temporal)del impuesto de 1ª Categoría es inferior al global complementario.  La circunstancia de haberlo pagado de un modo que según el SII no correspondía no puede comprenderse en la acción en contrario, es decir en la burla o evasión que exige la norma.

35  El tipo penal se refiere a esquivar el impuesto; que no es lo mismo que la postergación o diferimiento.  En la especie resulta pertinente la diferencia entre evasión y elusión, entendiendo que el encartado se puso en esta última hipótesis.  En efecto, es claro que, actuando como contribuyente, se puso en una situación más favorable, no evadiendo el impuesto que afectaba el total de la renta percibida, lo que no puede ser materia de reproche penal, máxime si las nuevas normas sobre elusión datan solo de la reforma del año 2014, vigentes del 2015.

36 2) CORTE SUPREMA, 27.7.2015.  Que la doctrina tributaria ha discutido en extenso sobre la elusión fiscal, sin que se haya llegado a un consenso respecto a su licitud o ilicitud.  Para resolver sobre eso, aparece como una cuestión primordial tener en claro el propósito del Derecho Tributario, que ha sido definido como el conjunto de normas que disciplinan la actividad del Estado y de los entes públicos dirigida a adquirir, en virtud del poder de supremacía reconocido a los mismos, los medios financieros necesarios para alcanzar las finalidades públicas (Massone).

37  La elusión no consiste en la elección lícita dentro de determinadas opciones que el propio legislador tributario entrega, sino que en el comportamiento del obligado consistente en evitar el presupuesto de cualquier obligación tributaria, o en disminuir la carga tributaria a través de un medio jurídicamente anómalo, sin violar directamente el mandato de la regla jurídica pero sí los valores o principios del sistema tributario.  En este estado de cosas, resulta que la elusión tributaria, sin consistir necesariamente en un ilícito, evita el impuesto que, por la vía usual del desarrollo de la actividad, le habría correspondido, objetivo para el que utiliza formas jurídicas inusuales o anómalas.

38  Actividades, en principio lícitas, tuvieron un fin ilícito, cual es el dotar a una operación de venta de acciones de un contexto que impidiese su normal tributación, dadas las apariencias que se usaron para encubrir la actividad.

39 3) CORTE SUPREMA ROL Nº 5118-2012.  Se trato de un caso en que no se logró acreditar por la reclamante la relación entre ingresos y gastos  Reorganización empresarial llevada a cabo por la recurrente no obedece a una legítima razón de negocios que la justifique, porque en el caso concreto lo buscado a través de dicha operación, fue evitar el pago de impuestos.

40 4) AUDIENCIA PROVINCIAL BARCELONA, 5 DE JULIO 2016 CASO LIONEL MESSI  Estrategia consistente en crear la aparente cesión de derechos de imagen a sociedades radicadas en países cuya legislación tributaria permitía la opacidad.  Es decir, los ingresos se trasladaban de sociedades de legislación fiscal permisiva hasta países de opacidad fiscal, sin someterse a la administración española, a través de un entramado de empresas relacionadas que efectuaban transacciones entre ellas.  El apoderado del contribuyente sabía que con esta estrategia evitaba la tributación en España.

41 Se concreta una elusión de impuestos, que es un delito que se configura por dos elementos:  Deber fiscal de declarar los ingresos.  Omisión del deber a través del ocultamiento.  Se oculto una realidad tributariamente relevante mediante una compleja maniobra negocial que no tenía otra finalidad que la de ocultar ingresos y a su beneficiario.  Nada explica de forma razonable y creíble que el precio de los contratos responda a la realidad.

42  Se aprecia una apariencia contractual que no guarda relación con la autentica voluntad de los contratantes.  Celebración de contratos cuya causa real divergía de la declarada. Son simulados, de mera apariencia y carecen de eficacia.