1 JORNADAS TRIBUTARIAS REAF 2016 SITUACIÓN ACTUAL DE LA DECLARACIÓN DE BIENES EN EL EXTRANJERO (MODELO 720) Alejandro miguélez De Andrés y Artíñano

2 JORNADAS TRIBUTARIAS REAF SITUACIÓN ACTUAL DE LA DECLARACIÓN DE BIENES EN EL EXTRANJERO (MODELO 720) 1. LA NORMATIVA ACTUAL La Ley; Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria (…) El Reglamento; Real Decreto 1558/2012, de 15 de noviembre, por el que (…) se establecen obligaciones de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero (…) La Orden; Orden HAP/72/2013, de 30 de enero, por la que se aprueba el modelo 720, declaración informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero (…) Y sin que sean normativa; las Contestaciones DGT y las “Preguntas Frecuentes” , recopilación de contestaciones publicadas por la AEAT en su sitio web: De Andrés y Artíñano

3 JORNADAS TRIBUTARIAS REAF SITUACIÓN ACTUAL DE LA DECLARACIÓN DE BIENES EN EL EXTRANJERO (MODELO 720) 2. EL RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO CONTRA LA ORDEN Interpuesto en 2013 por un ciudadano extranjero contra la Orden, al entender que vulneraba el principio de libre circulación de capitales y otra normativa de la UE El recurso fue desestimado por Sentencia de la Audiencia Nacional de (Sección 7ª - recurso 128/2013) al entender el Tribunal que la Orden no contenía “otras determinaciones que las ya previstas en normas de rango superior”, refiriéndose al Reglamento (no impugnado) No se tiene constancia que se haya interpuesto recurso de casación contra dicha Sentencia De Andrés y Artíñano

4 JORNADAS TRIBUTARIAS REAF SITUACIÓN ACTUAL DE LA DECLARACIÓN DE BIENES EN EL EXTRANJERO (MODELO 720) 3. EL PROCEDIMIENTO DE INFRACCIÓN DEL DERECHO COMUNITARIO En noviembre de 2015, la Comisión Europea remitió una “carta de emplazamiento” a las autoridades españolas, iniciando un procedimiento de infracción regulado en el artículo 258 del TFUE relativo a determinados aspectos de la obligación de información de bienes en el extranjero (procedimiento de infracción 2014/4330) Los aspectos cuestionados por la Comisión Europea son dos: el desproporcionado régimen sancionador, y también la imposibilidad de alegar la prescripción para desvirtuar la presunción legal (el “en todo caso” de los artículos 39.2 LIRPF y artículo LIS) Hasta donde conocemos, el procedimiento de infracción se encuentra en “tiempo muerto” pues en febrero de 2016 se hizo público que las autoridades españolas habían solicitado más tiempo para responder a la Comisión Europea (véase, entre otros, el sitio web del Despacho del Abogado promotor de una de las denuncias ante la Comisión Europea: De Andrés y Artíñano

5 JORNADAS TRIBUTARIAS REAF SITUACIÓN ACTUAL DE LA DECLARACIÓN DE BIENES EN EL EXTRANJERO (MODELO 720) 3. EL PROCEDIMIENTO DE INFRACCIÓN DEL DERECHO COMUNITARIO (cont.) El artículo 258 TFUE dispone que: “Si la Comisión estimare que un Estado miembro ha incumplido una de las obligaciones que le incumben en virtud de los Tratados, emitirá un dictamen motivado al respecto, después de haber ofrecido a dicho Estado la posibilidad de presentar sus observaciones. Si el Estado de que se trate no se atuviere a este dictamen en el plazo determinado por la Comisión, ésta podrá recurrir al Tribunal de Justicia de la Unión Europea.” Si la Comisión Europea recurriese al TJUE, habrá que estar a lo que diga la correspondiente Sentencia De Andrés y Artíñano Abogados

6 JORNADAS TRIBUTARIAS REAF SITUACIÓN ACTUAL DE LA DECLARACIÓN DE BIENES EN EL EXTRANJERO (MODELO 720) 4. CRÍTICA DEL MODELO 720 (NOVIEMBRE 2016) En la actualidad y mientras España pide prórrogas y la Comisión Europea decide si inicia o no el procedimiento judicial ante el TJUE, los ciudadanos deben seguir presentando los modelos 720 POSTULADO: El modelo 720 tiene una escasa utilidad para la gestión tributaria (no digo nula, pero en cambio reducida), lo que contradice su propósito pues “toda declaración informativa se establece para facilitar la comprobación de los diversos tributos”(Informe de la DGT de con referencia ST , incluido en el expediente administrativo de elaboración de la Orden) De Andrés y Artíñano

7 JORNADAS TRIBUTARIAS REAF SITUACIÓN ACTUAL DE LA DECLARACIÓN DE BIENES EN EL EXTRANJERO (MODELO 720) 4.1 las personas jurídicas no declaran Así lo dispone el artículo 42 bis (apartado 4) del Reglamento y también sus artículos 42 ter y 54 bis, siempre que los activos estén contabilizados En relación a la contabilización, la AEAT entiende que es “válido que se registren en los documentos contables accesorios siempre que sean congruentes con las cuentas anuales y den consistencia a las mismas.” (Pregunta Frecuente 21) En términos similares, Contestaciones Vinculantes de la DGT de (V ) reiterada en la de (V ) Sabido es que la contabilidad de un empresario no trasciende y que tanto el libro diario como el de inventarios no se remiten a nadie, siendo suficiente que se custodien por el interesado Si el modelo 720 es de tanta importancia que incluso debe hacerse exclusivamente de forma telemática y su omisión (o declaración tardía) pueden acarrear la existencia de delito fiscal (con penas de prisión), no se entiende que una persona jurídica quede eximida con tal de tener un libro de inventarios y cuentas anuales con determinados datos sobre los activos en el extranjero (libro guardado en un cajón que no se remite a nadie) De Andrés y Artíñano

8 JORNADAS TRIBUTARIAS REAF SITUACIÓN ACTUAL DE LA DECLARACIÓN DE BIENES EN EL EXTRANJERO (MODELO 720) 4.2 La defectuosa redacción de la normativa El Reglamento exige declarar los valores que se poseen a final de año, pero mezcla los términos “saldo” (número de unidades) y “valor” (los euros que valen), y así lo establecido en el apartado 1 del artículo 42 ter del Reglamento y posiciones del Registro Tipo 2 de la Orden A su vez el Reglamento considera “dato” cada una de las informaciones exigidas por cada clase de acción y participación, por lo que el número y clase de valores será un dato y otro dato será también su valoración al cierre (apartado 7 del artículo 42 ter del Reglamento Sin embargo, la AEAT considera que ambos son un solo dato, y no dos (Pregunta Frecuente 69) La confusión aumenta pues en el caso de ventas o cancelaciones, el Reglamento insiste en que se debe informar del “saldo” a la fecha, cuando en realidad se exige declarar también el valor en euros en dicho momento (apartado 7 del artículo 42 ter) La AEAT considera a su vez que debe informarse del “saldo” en la fecha de dicha cancelación (de nuevo la Pregunta Frecuente 69) Además, las Preguntas Frecuentes carecen de rango suficiente y no sirven para suplir las deficiencias de la normativa (vulneración de los principios de reserva de ley y de seguridad jurídica) DE ANDRÉS Y ARTÍÑANO

9 JORNADAS TRIBUTARIAS REAF SITUACIÓN ACTUAL DE LA DECLARACIÓN DE BIENES EN EL EXTRANJERO (MODELO 720) 4.3 No se declara lo adquirido y transmitido en el mismo año (el "intra-año”) No todas las ventas deben declararse; no existe obligación de informar “si se adquieren a lo largo del ejercicio y se extingue su condición de titular sobre ellos en el mismo ejercicio" (Pregunta Frecuente 78, aplicable también a cuentas bancarias e inmuebles) Esto obliga a una labor previa de depuración que impide aplicar procedimientos de tratamiento masivo de la información,con problemas añadidos ¿FIFO en valores de renta fija? La gestión tributaria se resiente sin duda, pues no todas las ventas declaradas en IRPF constan en el modelo 720 (imposibilidad de hacer “cruces”) Además, en 2013 y 2014, las rentas procedentes de operaciones “intra-año” formaban parte de la base general Todo lo anterior guarda escasa coherencia con el propósito de facilitar la comprobación como afirmó la DGT en su Informe De Andrés y Artíñano

10 JORNADAS TRIBUTARIAS REAF SITUACIÓN ACTUAL DE LA DECLARACIÓN DE BIENES EN EL EXTRANJERO (MODELO 720) 4.4 No se declara tampoco lo vendido (cancelado) cuando no se declaró el activo en años anteriores Tan solo debe informarse de las ventas de valores “respecto de los que ya se informó o se tuvo la obligación de informar” (Pregunta Frecuente 81) Pregunta Frecuente 7 “No obligación si nunca se ha tenido la obligación.” En términos similares la Contestación Vinculante de la DGT de (V ) En suma, una venta de valores o inmuebles (o un cierre de una cuenta) no debe declararse si dicho elemento patrimonial no fue declarado en años anteriores Todo lo anterior es sumamente complicado y obliga a una compleja depuración previa, sobre todo en el caso de los valores De Andrés y Artíñano

11 JORNADAS TRIBUTARIAS REAF SITUACIÓN ACTUAL DE LA DECLARACIÓN DE BIENES EN EL EXTRANJERO (MODELO 720) 4.4 No se declara tampoco lo vendido (cancelado) cuando no se declaró el activo en años anteriores (cont.) Tipo 1 SI SI SI SI 2 SI NO SI SI 3 SI SI NO SI 4 SI NO NO SI 5 SI SI SI NO 6 SI NO SI NO 7 SI SI NO NO 8 SI NO NO NO De Andrés y Artíñano

12 JORNADAS TRIBUTARIAS REAF SITUACIÓN ACTUAL DE LA DECLARACIÓN DE BIENES EN EL EXTRANJERO (MODELO 720) 4.4 No se declara tampoco lo vendido (cancelado) cuando no se declaró el activo en años anteriores (cont.) Los casos tipos 5 a 8 son los más complejos (el número de casos se duplica cada año, en 2017 serán 16, luego 32, después ) Por ejemplo, en el caso tipo 8, el modelo 720 de 2016 tan solo deberá contener las ventas de activos adquiridos en 2012 (y años anteriores) pero no los comprados en 2013, 2014 y 2015 Esto complica mucho la confección del modelo y obliga a hacer “barridos” para eliminar las ventas de activos no declarados en modelos previos, comparando además a la vez los modelos de varios años En Contestación Vinculante de (V ) la DGT entendió que podía ser sancionado el declarar lo que no era necesario declarar (declarar “de más”) Cualquier parecido del modelo 720 con la declaración de IRPF será ya una mera coincidencia (añadido a la omisión del “intra-año”) De Andrés y Artíñano

13 JORNADAS TRIBUTARIAS REAF SITUACIÓN ACTUAL DE LA DECLARACIÓN DE BIENES EN EL EXTRANJERO (MODELO 720) 4.5 La sustitución de obligaciones informativas: no declarar las ventas a cambio de declarar las posiciones de final de año La AEAT entiende que no deben declararse las ventas si “los importes obtenidos se fueron reinvirtiendo íntegramente en la adquisición de otros valores” (Pregunta Frecuente 81, modulando lo dicho en la 56) Lo anterior supone sustituir la información de las ventas por la de las activos al (los mal llamados “saldos”) pese a que, en conjunto, su valoración no haya excedido en euros con respecto al último año declarado Esto carece de todo amparo legal, pues ni el Reglamento ni la Orden contienen tal exclusión De aplicarse este criterio, la gestión tributaria se resentiría de nuevo, pues en el modelo 720 no constaría venta alguna, haciendo imposible un “cruce” con la declaración de IRPF De Andrés y Artíñano

14 JORNADAS TRIBUTARIAS REAF SITUACIÓN ACTUAL DE LA DECLARACIÓN DE BIENES EN EL EXTRANJERO (MODELO 720) 4.6 Las sociedades instrumentales extranjeras (la duplicidad en la declaración y sus efectos) Si la cartera de valores (y cuentas bancarias) se poseen a través de una sociedad extranjera instrumental, la mecánica de la declaración obliga a duplicar las valoraciones Se declara la sociedad extranjera instrumental con clave 1 de “titular” Y se declaran de nuevo todos los activos subyacentes con clave 8 de “otras formas de titularidad” Caso de disolverse la sociedad extranjera instrumental, la disminución de las valoraciones hará muy improbable que en años futuros deban declararse las posiciones a final de año De lo anterior se sigue que la mayoría de las ventas futuras no deberán declararse en el modelo 720, cuyo hipotético “cruce” con la declaración IRPF será poco menos que imposible De Andrés y Artíñano

15 JORNADAS TRIBUTARIAS REAF SITUACIÓN ACTUAL DE LA DECLARACIÓN DE BIENES EN EL EXTRANJERO (MODELO 720) 4.7 La declaración en caso de fallecimiento Es sabido que en IRPF ya no existe la llamada “plusvalía del fallecido” y que no deben tenerse en cuenta: los rendimientos habidos por la transmisión de activos representativos de la cesión a terceros de capitales propios las ganancias y pérdidas patrimoniales por igual causa Pese a ello, la AEAT entiende que debe informarse de la extinción de las titularidades por esta causa (Pregunta Frecuente 83), por más que no se incluyan las rentas en la declaración de IRPF del fallecido Es un nuevo ejemplo de la escasa utilidad del modelo 720 para la gestión tributaria De Andrés y Artíñano

16 JORNADAS TRIBUTARIAS REAF SITUACIÓN ACTUAL DE LA DECLARACIÓN DE BIENES EN EL EXTRANJERO (MODELO 720) 4.8 Resumen Las personas jurídicas no declaran a cambio de contabilizar No se declaran las operaciones intra-año No se declaran las ventas de activos no declarados previamente La AEAT ha admitido la posibilidad de sustituir declaraciones de ventas por declarar el inventario a finales de año La disolución de sociedades instrumentales extranjeras puede provocar que en años futuros el modelo 720 no tenga contenido En los fallecimientos se obliga a declarar las cancelaciones “virtuales” cuando las rentas no se incluyen en el IRPF A modo de resumen, en muchos casos el modelo 720 no guardará parecido alguno con la declaración de IRPF Creemos por todo ello que se confirma el POSTULADO, y que el modelo 720 tiene una escasa utilidad para la gestión tributaria De Andrés y Artíñano

17 JORNADAS TRIBUTARIAS REAF SITUACIÓN ACTUAL DE LA DECLARACIÓN DE BIENES EN EL EXTRANJERO (MODELO 720) 5. UN APUNTE SOBRE LOS EXPEDIENTES SANCIONADORES En estos años, la AEAT ha incoado diversos expedientes sancionadores relativos al modelo 720, por errores en los mismos o bien por declaración tardía o extemporánea 5.1 Posibles argumentos a emplear en la impugnación de las sanciones Indicamos unos argumentos de índole general, sin entrar en los casos concretos) la suspensión del procedimiento, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 22.1.c) de la Ley 39/2015 “Cuando exista un procedimiento no finalizado en el ámbito de la Unión Europea que condicione directamente el contenido de la resolución de que se trate (...)” (apartado 3, si bien es previsible que la AEAT/TEA rechacen este motivo por la supletoriedad de esta norma) por la escasa utilidad del modelo 720 para la gestión tributaria (apartado 4) por el manifiesto incumplimiento por los TEAR/TEAC de lo establecido por la Ley de Transparencia, al no hacer públicas sus Resoluciones, impidiendo a los reclamantes demostrar la existencia de una interpretación razonable de la norma que excluya la sanción (ver apartado siguiente) De Andrés y Artíñano

18 JORNADAS TRIBUTARIAS REAF SITUACIÓN ACTUAL DE LA DECLARACIÓN DE BIENES EN EL EXTRANJERO (MODELO 720) 5.2 Lo dispuesto por la Ley de Transparencia Ley 19/2013, de 9 de diciembre, de Transparencia, acceso a la Información y Buen Gobierno (la Ley de Transparencia) Entró en vigor para la Administración General del Estado en diciembre de 2014 En su artículo 7.a) obliga a hacer públicas “Las directrices, instrucciones, acuerdos, circulares o respuestas a consultas planteadas por los particulares u otros órganos en la medida en que supongan una interpretación del Derecho o tengan efectos jurídicos.” Las Resoluciones de los TEAR/TEAC interpretan el derecho y tienen además efectos jurídicos Por este motivo, en el Portal de la Transparencia del Ministerio de Hacienda y AA.PP. se contiene un enlace a las Bases de Datos del TEAC (DOCTRINA – DYCTEAC): De Andrés y Artíñano

19 JORNADAS TRIBUTARIAS REAF SITUACIÓN ACTUAL DE LA DECLARACIÓN DE BIENES EN EL EXTRANJERO (MODELO 720) 5.2 Lo dispuesto por la Ley de Transparencia (cont.) En expediente tramitado en marzo de 2016, el TEAC ha entendido aplicable la Ley de Transparencia, facilitando al interesado diversas Resoluciones solicitadas (solicitud realizada con amparo en la Ley de Transparencia y NO en la Ley General Tributaria) El TEAC viene publicando aproximadamente el 10 % de las Resoluciones que dicta anualmente, EL 90 % RESTANTE NO SON PÚBLICAS Los TEAR no publican NINGUNA de sus Resoluciones, por lo que TODAS ELLAS NO SON PÚBLICAS La opacidad mantenida por los TEAR/TEAC: Impide demostrar el cumplimiento del principio de igualdad en la aplicación (interpretación) de la Ley contemplado en el artículo 14 de la Constitución Limita el derecho de defensa al no poder demostrar la existencia de otros fallos favorables que justifiquen una “interpretación razonable de la norma” que excluya la sanción Es previsible que este argumento no sea compartido por TEAR/TEAC De Andrés y Artíñano

20 JORNADAS TRIBUTARIAS REAF SITUACIÓN ACTUAL DE LA DECLARACIÓN DE BIENES EN EL EXTRANJERO (MODELO 720) MUCHAS GRACIAS JORNADAS REAF 2016 ( ) ALEJANDRO MIGUÉLEZ De Andrés y Artíñano