1 Misión sobre Implementación de un Marco de Gasto de Mediano Plazo 10-11 de diciembre San José, Costa Rica 1
2 Contabilidad y análisis de los costos gubernamentales James L. Chan Asesor de gestión financiera pública Departamento de Finanzas Públicas del FMI
3 Objetivos y temas Sesión 1 1. Describir la situación en la práctica de la contabilidad y análisis de los costos gubernamentales. 2. Extraer enseñanzas de las experiencias internacionales. 3. Ofrecer una guía sobre contabilidad y análisis de costos. 3
4 Objetivos y temas Sesión 2 1. Guía sobre contabilidad y análisis de costos (véase a continuación). 2. Identificar problemas antes de emprender un proyecto de determinación de los costos gubernamentales. 3. Ofrecer orientación para el desarrollo de un plan de acción para un proyecto de determinación de los costos gubernamentales. 4. Demostrar cómo es posible mejorar la planificación y la presupuestación con datos y análisis de costos. 4
5 Sesión 1 5
6 Introducción 6
7 Costos gubernamentales Costos gubernamentales = costo para el gobierno, es decir, aquello que el gobierno paga. Dudas acerca de los costos gubernamentales: ¿Costo de quién? Beneficio para algunos, costo para otros. El costo gubernamental se convierte en costo para los contribuyentes y quienes pagan tarifas: distinción entre costo y precio. Tema más amplio: el papel del gobierno en la economía y la sociedad en la distribución de costos y beneficios. 7
8 Respuesta a dudas sobre los costos gubernamentales Respuesta general: – Preocupación acerca de costos, finanzas y economías. – Dominio de datos disponibles sobre gastos. Respuesta técnica: – Definir el costo de los servicios gubernamentales/“determinación de costos” = contabilidad de costos y análisis de costos. – Ir más allá de los datos de gasto disponibles: foco de este seminario. 8
9 Superar la imagen negativa habitual sobre la determinación de los costos El costo como aspecto negativo del análisis económico. La determinación de costos como un “mal necesario”. Desafío: ¿Cómo hacer que la determinación de costos sea más necesaria y menos “mala”? Mensaje recomendado: Para un costo determinado, aumentar calidad y cantidad de servicio. Para una calidad y una cantidad de servicio determinadas, reducir el costo. 9
10 La situación en la práctica de la determinación de costos gubernamentales Principalmente correspondiente a países desarrollados de habla inglesa. Determinación de costos: contabilidad y análisis. 10
11 Comentario breve sobre respuestas técnicas Principalmente una defensa general: pocas acciones específicas. Muy pocos casos de éxito bien documentados; incluso menos casos de fracaso. Definiciones poco claras de éxito y fracaso. Tendencia desmedida a copiar prácticas del sector privado. 11
12 Comentario (cont.) Los cambios son muy rápidos e imposibles de seguir. La acción por delante del desarrollo, y el desarrollo por delante de la investigación. Desafío: –Interpretar (y evaluar) diversas experiencias. –Transferir técnicas sin base cultural. 12
13 Expectativas del público y presiones políticas Concientizar sobre los costos, en respuesta a: – Quejas acerca del aumento de los precios que paga la ciudadanía: Distinción entre “bienes públicos” y servicios a las personas. Poca voluntad de pago de “bienes públicos” y subsidios para otros. –Sospechas de derroche: Precio = costo legítimo del servicio + costos innecesarios. 13
14 Motivación para la determinación de los costos Mayor incentivo en casos en los cuales el gobierno: –Paga por servicios en función de los costos o costos más ganancias. –Compara maneras alternativas de ofrecer el mismo servicio: auto-suministro o tercerización. –Debe pagar más por (más) servicios. –¿Otros? Comparar los costos de suministrar distintos servicios. Comparar los costos de suministrar servicios similares en distintas jurisdicciones. 14
15 Ejemplos de normas y sistemas Desarrollar reglas/normas de “costos admisibles” a fin de especificar cuánto pagar por servicios que prestan otros: –Consejo de normas de contabilidad de costos de Estados Unidos (U.S. Cost Accounting Standards Board o CASB) y otros entes reguladores: –Donaciones de reembolso de costos, por ejemplo: Investigación Servicios sociales –Contratos de reembolso de costos, por ejemplo: Salud Empresas de servicios penitenciarios –Métodos típicos: cuál rubro del costo pagar, y cuál NO. 15
16 Normas y sistemas (cont.) Desarrollo de normas de contabilidad de costos para todos los niveles del gobierno: –El Consejo asesor de normas contables federales de Estados Unidos (U.S. Federal Accounting Standards Advisory Board, o FASAB) exige una contabilidad de “costos completos”. Desarrollo de sistemas de costos para todos los niveles del gobierno: –Brasil, Estado de San Pablo, Sistema de costos de servicios públicos. Desarrollo de normas contables financieras según el principio de devengado para producir el costo (completo) del servicio; costo completo = gasto; gasto ≠ erogación. 16
17 Ejemplos de prácticas reales para la determinación de los costos de los servicios públicos específicos Investigación realizada para el Sistema de costos de servicios públicos de San Pablo, presentada en una nota técnica. Servicios públicos incluidos: –Salud –Educación primaria y secundaria –Servicios sociales –Servicios penitenciarios 17
18 Comentarios generales acerca de las prácticas para la determinación de los costos Las prácticas para la determinación de los costos varían mucho en términos de sofisticación y aplicación entre las áreas de servicio. El desarrollo de las prácticas depende de la demanda de datos sobre costos con el fin de realizar negocios y de la inversión en desarrollo de técnicas y recopilación de datos. La capacidad de definir y medir el servicio es fundamental para la determinación de los costos. No hay un único “costo real”, ni existe un método mejor para la determinación de los costos. 18
19 Contabilidad de costos de gestión en el Gobierno de Estados Unidos Basado principalmente en una encuesta de la Asociación de cuentas públicas (Association of Government Accounts, o AGA) Septiembre de 2009
20 20 En el estudio de contabilidad de los costos de la AGA participaron diez entidades Departamento de Comercio, Oficina de Patentes y Marcas Registradas Departamento de Educación, Ayuda Federal para Estudiantes Departamento del Interior, Oficina de Administración de Tierras Departamento del Interior, Servicio Federal de Pesca y Vida Silvestre Departamento del Interior, Servicio de Manejo de Minerales Departamento del Interior, Centro Nacional de Negocios Comisión Reguladora Nuclear Administración del Seguro Social Departamento de Transporte, Administración Federal de Aviación Departamento de Transporte, Administración Federal de Tránsito
21 21 Cómo utilizan la información de costos las diversas unidades Tipo de sistema de contabilidad de costos de gestión adoptado Determinación de costos basado en las actividades : 9/10 casos Sistema de contabilidad de costos de gestión desarrollado (diez o más años) Sí: 4/10 casos La entidad usa información de contabilidad de costos de gestión para: Formulación presupuestaria Sí: 10/10 casos Control de costos Sí: 9/10 casos Medición/informes de desempeño Sí: 9/10 casos Para la toma de decisiones sobre reembolsos y la fijación de tarifas Sí: 9/10 casos Evaluaciones de programas Sí: 5/10 casos Permite evaluar las opciones económicas/tomar decisiones de negocios Sí: 7/10 casos Mejorar negociaciones y supervisión de contratos Sí: 2/10 casos Análisis de recuperación de costos Sí: 3/10 casos Recompensar a ejecutivos por enfoques eficaces en función de los costos Sí: 5/10 casos
22 22 Resumen Promoción y autorización legislativa. Directrices para la administración central. Sistemas de costos aplicados directamente en unidades operativas. La determinación de costos basada en las actividades es el sistema de costos más utilizado. Uso eficaz para la fijación de precios, la planificación y el control.
23 23 Problemas detectados Los administradores abordan el sistema de costos como una obligación legal. Las necesidades de los usuarios varían y se modifican con el tiempo. Los administradores de operaciones no reciben o no usan información de costos. Es difícil demostrar que la información de costos es útil. Los sistemas de costos son demasiado complejos. Es complejo sostener un sistema de determinación de los costos basado en las actividades. Es difícil garantizar la exactitud de los datos de insumos.
24 24 Fórmula de éxito sugerida Comunicar los objetivos y los usos de la información de costos. Definir el mandato del equipo de desarrollo del sistema. Conseguir el apoyo activo de los administradores principales y utilizar acuerdos de desempeño para garantizar la cooperación de los administradores de menor nivel. Recurrir a usuarios entusiastas para defender el sistema. Garantizar que los datos de insumos sean precisos y confiables. Procurar que la información de costos sea accesible, visible, fácil de usar, oportuna y útil para los administradores. Utilizar los datos en la justificación del presupuesto, las evaluaciones de desempeño de los administradores y las comparaciones entre unidades de la organización. Elevar las competencias mediante capacitaciones.
25 Enseñanzas de experiencias internacionales Criterios universales de racionalidad: comparación costo/beneficio. Consenso generalizado, en principio, a favor de la eficiencia y la economía en el gobierno. Conceptos y técnicas transferibles. Cultura no transferible entre naciones. Aprovechar o generar oportunidades para proponer respuestas técnicas. 25
26 Una guía para la determinación de los costos Parte I: Método directo de contabilidad de costos, análisis de costos 26
27 Tres etapas para la determinación de los costos Antes de la producción Durante la producción Después de la producción Estimación de los costos Contabilidad de costos Análisis de costos 27
28 Determinación simple de los costos El objeto de costo es un producto. Un propósito básico de la contabilidad de costos es la determinación del costo de elaboración del producto. El sistema de costos es paralelo al proceso de producción: insumos proceso de producción productos. Los costos del producto: costo del material, costo de la mano de obra y gastos generales (todo aquello que sea necesario). Los productos se almacenan como activos hasta que se venden, momento en el cual el costo del producto pasa a ser el costo de las mercaderías vendidas: un gasto. 28
29 El método directo de la contabilidad de costos Observar relaciones de insumos/productos. Identificar todos los recursos económicos utilizados en el proceso de producción. Seguimiento de los costos directos: las relaciones entre insumos/productos son de fácil observación. Asignación de los costos indirectos: las relaciones de insumos/productos son difíciles de observar. 29
30 30 Fórmula básica de contabilidad de costos Realizar el trabajo en sentido inverso, desde los productos hacia los insumos: q i = (insumo/producto) x producto producido Costo = p i = precio del i ésimo insumo q i = cantidad del i ésimo insumo i=1 n p i * q i
31 31 Objetos de costo: Productos y servicios Productos –Productos tangibles –Costos del producto inventariables –Uso intensivo de mano de obra (?) –Uso intensivo de capital (?) –Especificar relaciones de insumos/productos es más fácil –Fabricar, vender a los clientes Servicios –Producto intangible –Costos del producto no inventariables –Uso intensivo de mano de obra (?) –Uso intensivo de capital (?) –Especificar relaciones de insumos/productos es más difícil –Clientes como coproductores
32 Consecuencias para los costos y la determinación El servicio como serie de actividades: –Pregunta: ¿Con qué profundidad definir y cuantificar “tiempo y movimiento”? –Respuesta: Consultar el contrato (¿o el presupuesto?) para obtener la definición de la unidad de servicio. Un mejor servicio es más costoso; el proveedor de los servicios dispone de estos y controla la calidad. A mayor nivel de detalle en las actividades, más difícil es asignar las consecuencias en términos de costos. 32
33 Métodos de producción: Orden de trabajos y procesos Orden de trabajos Productos heterogéneos Gran influencia de las preferencias de los clientes Proceso de producción discreto Ejemplo: salud, proyectos de construcción Proceso Productos homogéneos Clientes generalmente desconocidos Proceso de construcción continuo y automatizado Ejemplo: refinería de petróleo 33
34 Consecuencias para el costo Distinguir dos tipos de trabajo: –Trabajos “duros”, por ejemplo, proyectos de construcción. –Trabajos “blandos”, por ejemplo, servicios de salud. Característica en común: individualistas. Mayor costo por falta de economías de escala: “La enfermedad de los costos”, William Baumol. Los juicios profesionales de expertos elevan los costos, sujetos a limitaciones financieras que fija o enfrenta el cliente. 34
35 Consecuencias para la determinación de costos Objetivos de la determinación de los costos: –Obtener estimaciones de los costos para utilizarlas como referencia para los presupuestos y la evaluación de desempeño. –Determinar los costos reales para evitar incurrir en costos excesivos. Conocimiento necesario para una adecuada determinación de los costos: –Productos por elaborar o resultados por lograr. –Cómo se elaboran los productos o se logran los resultados. –Qué insumos adquirir, de qué calidad y cuánta cantidad. 35
36 Objetivo financiero: Maximizar la recuperación de costos Precio de compra = costo + margen de comercialización, si es posible o se permite. Precio de concesión = costo – reducción de precios. Objetivo: recuperar la mayor proporción posible del costo. Costo, costo completo = todo lo que se necesitó para fabricar un producto u ofrecer un servicio. Por ende, se prefiere la determinación por el método de costos completos. 36
37 37 Métodos de determinación de los costos completos versus directos Determinación de los costos completos (determinación de los costos de absorción) –Costos de materiales directos –Costos de mano de obra directos –Costos generales variables –Una parte de los costos generales fijos Determinación de los costos directos (determinación de los costos variables) –Costos de materiales directos –Costos de mano de obra directos –Costos generales variables
38 Cuando un precio o un impuesto está establecido, el costo pasa a ser una meta En mercados competitivos: precio determinado por oferta y demanda, por ende, costo = precio – beneficio meta. En el área de finanzas públicas: el impuesto se determina por la capacidad y la voluntad de pago de las personas, por ende, costo = impuesto. La determinación de los costos meta como herramienta para promover la economía y la eficiencia. 38
39 Control de costos: Contención y reducción Carácter controlable del costo: –Costos controlables –Costos no controlables –Costos incontrolables Pregunta: ¿Cuál es la causa de que un costo suba o baje? Comportamiento de costos: cuando se produce una mayor/menor cantidad de producto, ¿qué ocurre con el costo? 39
40 Análisis de comportamiento de los costos 40
41 41 Comportamiento de los costos: Gráfico X = nivel de actividad del factor determinante del costo Comportamiento de los costos –Costos variables totales – Costos fijos totales $ 0 X $ 0 X
42 42 Comportamiento de los costos: Fórmula C = F + vXC = costo total X = volumen de productos/servicios v = costo variable por unidad vX = costos variables totales F = costos fijos totales
43 43 Costo total C = F + vX $ 0X
44 44 Costo promedio Costos variables promedio = v Costos totales: C = F + vX Costo fijo promedio = F/X $ 0 X $ 0 X v
45 45 Costos fijos marginales Costo fijo marginal = 0 Costo fijo total $ 0 X $ 0 X F/X
46 46 Costo variable marginal: – igual a v – disminuye – aumenta Costo variable marginal Costo variable total Costo variable marginal
47 47 Comportamiento de los costos para la proyección de costos Comportamiento de los costos –Costos variables –Costos fijos Predicción de costos –C = F + vX –C/X = v + F/X –Costo marginal = v $ 0X Rango pertinente
48 Comportamiento de los costos en perspectiva Prestar atención a los supuestos que limitan la aplicación práctica: –X: Lograda la identificación y la cuantificación de productos o resultados. –C = función de X: Énfasis en el proceso de producción. –Tratar la mano de obra directa como costo variable ignora las limitaciones contractuales. 48
49 49 Una herramienta útil para la planificación financiera Los costos fijos no cambian a corto plazo. Objetivo financiero: por lo menos, cubrir los costos fijos. Ganancia = ingreso total – costo total Si p = precio por unidad Ganancia = pX – (vX + F) Ganancia = (p – v) X – F
50 50 Margen de contribución (CM) Ganancia = (p – v) X – F (p – v) = CM unitario (p – v) X = CM total (p – v) / p = 1 – v/p = Proporción de CM
51 51 Análisis de equilibrio X * = punto de equilibrio en unidades (p – v)X * + F = 0 X * = F/(p-v) X*X* X 0 pX * $
52 52 ¿Y si…? Simulaciones del impacto financiero p?? v?? f?? Impacto en X * si:
53 Análisis financiero en perspectiva p: Solo podría usarse en situaciones en las que los bienes o servicios del gobierno: –Tienen receptores identificables, y –Se venden a un precio. Rango pertinente: v y F no cambian a lo largo de todo el rango de X: Supuesto poco realista. 53
54 Análisis adicionales de costos Para la toma de decisiones de control y evaluación de costos 54
55 55 Evitar los costos excesivos Varianza de los costos no favorable: Costo real Costo estándar Costo = p i = precio del i ésimo insumo q i = cantidad del i ésimo insumo i=1 n p i * q i
56 56 Varianza de los costos: Real y estándar Varianza de los costos = p a q a – p s q s a = real, s = estándar Dimensión física: q s Requisitos de recursos Proporción insumo/producto Dimensión monetaria: p s Costo unitario del insumo Precio más bajo del mercado
57 Preguntas por hacer y responder Estándares: ¿Demasiado altos? Operaciones: ¿Eficientes? Precios: ¿Los más bajos posibles? Calidad: ¿En riesgo? 57
58 Análisis de costos para control en perspectiva Los resultados de la evaluación dependen de: – la rigidez de los estándares – el desempeño real El control de costos en el gobierno es difícil por… [debate] 58
59 59 Decisiones que requieren un análisis de costos Ejemplos: ¿Tercerizar servicios? ¿Agregar/cancelar programas? ¿Reemplazar sistema en uso por un sistema de planificación de recursos empresariales (ERP)?
60 60 Conceptos de costos para la toma de decisiones Costos irrelevantesCostos relevantes Costos hundidos Costos comunes Costos de oportunidad Costos diferenciales Costos adicionales Costos evitables
61 61 Costo diferencial para decidir entre “producir o adquirir” Recolección de residuos Con empleados municipales Con empresa externa Costos diferenciales Costos de mano de obra ??? Costos de capital ??? Costos generales ??? ??? ??? ???
62 Requisitos del método directo de contabilidad de costos Ventajas Sistema de información separado. Aborda el costo y la eficiencia. Requisitos 62
63 Requisitos del método directo de contabilidad de costos Capacidad de medir productos y determinar relaciones de insumo/producto. Capacidad de atribuir costos a objetos de costo. Capacidad para asignar costos generales sistemáticamente. Cooperación entre expertos funcionales (por ejemplo, doctores en el sector de salud, maestros en el sector de educación) y profesionales de la contabilidad de costos. 63
64 A continuación Guía avanzada 64